1. В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 настоящего Кодекса.

2. По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

3. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимается:

(см. текст в предыдущей редакции)

решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

4. При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

5. В случае, если налоговый орган принял решение о возмещении суммы налога (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.

6. При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам.

(см. текст в предыдущей редакции)

7. Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

8. Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.

Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

9. Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

10. При нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Процентная ставка принимается равной

17.01.2011

Обобщение

практики рассмотрения споров, связанных с применением

статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации

В соответствии с планом работы Арбитражного суда Ставропольского края на 2 полугодие 2010 года четвертым судебным составом совместно с отделом анализа и обобщения судебной практики проведено обобщение судебной практики по рассмотрению споров, связанных с применением статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ).

Предметом настоящего исследования являются вопросы применения судом статьи 176 НК РФ.

Целью обобщения является проведение анализа вынесенных судом первой инстанции решений, причин отмен решений, а также определение методов наиболее быстрого и качественного рассмотрения дел данной категории и вынесения законных и обоснованных решений.

При рассмотрении споров по анализируемой категории судом применялись Налоговый кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», Федеральный закон от 27.07.2006 №137-ФЗ«О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс», определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», определение Конституционного Суда РФ от 23.03.2010 № 445-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы некоммерческого научно-технического фонда на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 173 и пунктом 1 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации», постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25«О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве», постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов», приказ МНС РФот 12.09.2001№ БГ-3-10/345, Минфина РФ № 74н «О порядке учета процентов, начисленных за несвоевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога (сбора), а также процентов, начисленных за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость» и другие нормативные правовые акты.

Общие положения.

Порядок возмещения налога установлен в статье 176 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 176 Кодекса в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату).

Обоснованность требования о возмещении налога из бюджета взаимосвязана с правомерностью заявленного в налоговой декларации налогового вычета. Порядок подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и возмещения налога в случае превышения суммы налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, установлен главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе статьей 176 Кодекса. При этом сама по себе подача заявления о возврате налога в отрыве от соблюдения законодательно установленного порядка не является безусловным основанием для его возмещения .

В силу пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговым вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Данные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия товаров на учет налогоплательщиком.

Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса РФ с умма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Пункт 2 статьи 173 Кодекса предусматривает возмещение налогоплательщику суммы превышения налоговых вычетов над суммами исчисленного налога на добавленную стоимость в порядке и на условиях, установленных статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания налогового периода.

При этом данная норма не определяет, что такое - «соответствующий налоговый период, отличный от периода подачи декларации». Следовательно, понятие«налоговый период» должно определяться с учетом иных положений Кодекса.

В силу пункта 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода по всем операциям, признаваемым объектом обложения этим налогом, момент определения налоговой базы которых относится к данному налоговому периоду.

Таким образом, по правилам Кодекса понятие «налоговый период» связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с моментом, за который определяется налоговая база для целей уплаты упомянутого налога по операциям реализации .

Решение о возврате налога принимается на основании заявления налогоплательщика. Заявление может быть подано как до окончания налоговой проверки, так и по истечении трехмесячного срока, предусмотренного для ее проведения.

Само по себе то обстоятельство, что общество заявило налоговые вычеты в налоговой декларации за иной налоговый период,а не представило уточненную налоговую декларацию, не может служить правовым основанием для лишения его права на обоснованную налоговую выгоду .

В соответствии с пунктом 5 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 суд, рассматривая заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа, заявление о возмещении НДС и выясняя вопрос о наличии у налогового органа основания для отказа (уклонения) от возмещения заявителю истребуемой суммы НДС, должен исследовать доводы заявителя, а также возражения налогового органа, приведенные по результатам камеральной проверки и (или) дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства, и установить их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.

Максимальный срок до принятия решения о возмещении составляет три месяца и семь дней после подачи декларации и документов.

В соответствии с абзацем 2 части 1 статьи 176 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ.

По смыслу главы 21 Налогового кодекса документы, представляемые налогоплательщиком в налоговую инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с положениями части 2, 3 статьи 176 НК РФ по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение семи дней выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимается:

решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

В ходе настоящего обобщения практики применения норм налогового законодательства, регулирующих возмещение налога на добавленную стоимость, подвергнуты анализу некоторые тенденции и ключевые позиции, подлежащие применению арбитражным судом при рассмотрении дел соответствующей категории.

1. Действующее налоговое законодательство не содержит норм, устанавливающих допустимые способы подписания счетов-фактур, и не предусматривает запрет на совершение подписи руководителя путем проставления штампа-факсимиле.

Общество обратилось с заявлением о признании недействительными решений налоговой инспекции в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Инспекция отказала обществу в применении ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость по операциям, связанным с реализацией товара на экспорт и в получении вычетов сумм налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с приобретением товара на территории Российской Федерации. Инспекция сочла, что представленные обществом первичные документы содержат недостоверную информацию о приобретении металлолома на внутреннем рынке, и обществом не доказана поставка этого товара на экспорт. По мнению инспекции, деятельность общества направлена на получение необоснованной налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Решением , оставленным без изменения постановлением суда апелляционнойинстанции , требования общества удовлетворены.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа судебные акты оставил без изменения, отметив, что инспекция не доказала осведомленность общества о нарушениях, допущенных контрагентами, а также иных обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности общества как налогоплательщика.

Суды указали, что отдельные неточности, допущенные при оформлении первичных документов, не являются сами по себе основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС. Если по итогам налогового периода сумма вычетов превышает общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению организации. Нормы законодательства предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, которые подтверждены непротиворечивыми и содержащими достоверную информацию документами. В связи с этим суд не ограничивается проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса, а оценивает все доказательства по делу в их совокупности и взаимной связи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Действующее законодательство не содержит норм, устанавливающих допустимые способы подписания счетов-фактур, и не предусматривает запрета на совершение подписи первичных документов путем проставления штампа-факсимиле. Кроме того, инспекция не доказала, что такой способ подписания счета-фактуры связан с недобросовестностью налогоплательщика.

Определением ВАС РФ от 27.07.2010 № ВАС-9698/10 по делу № А63-4300/2009-С4-9в передаче для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано, так как налоговый орган не доказал осведомленность общества о нарушениях, допущенных контрагентами, а также иных обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности общества как налогоплательщика.

Аналогичный вывод поддержан определением ВАС РФ от 08.04.2009 № ВАС-3935/09, а такжепостановлениями ФАС СЗО от 16.04.2010 № А21-2195/2009, ФАС ВСО от 13.10.2009 № А33-16226/08, ФАС ВВО от 28.09.2009 № А43-29505/2008-40-1257, ФАС ПО от 05.05.2009 № А55-6068/2008, ФАС УО от 09.12.2008 № Ф09-9114/08-С2.

2. Представление налогоплательщиком в налоговый орган документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, является основанием для отказа в получении налогового вычета.

Индивидуальный предприниматель обратился с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость и в части привлечения к налоговой ответственности.

Решением апелляционной инстанции, в удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказано.

Постановлением кассационной инстанции судебные акты оставлены в силе по следующим основаниям.

Налоговая инспекция в рамках осуществления функций налогового контроля провела мероприятия по встречным проверкам контрагентов предпринимателя. Согласно ответам налоговых инспекций, полученных в ходе встречных проверок, общества - контрагенты не зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц, не состоят на учете в инспекции, контрольно-кассовая техника с номерами, указанными в кассовых чеках поставщиков, в налоговой инспекции не зарегистрирована. Счета-фактуры в адрес предпринимателя фактически не выставлялись.

В соответствии со статьей 51 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом законом о государственной регистрации юридических лиц. Данные государственной регистрации включаются в единый государственный реестр юридических лиц, открытый для всеобщего ознакомления. Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц.

Только зарегистрированное в установленном порядке юридическое лицо может участвовать в налоговых и гражданских правоотношениях. При отсутствии регистрации, такая организация не вправе осуществлять какие-либо юридически значимые действия.

Предприниматель, заключая договорные отношения со своими контрагентами, выставляющими счета-фактуры, имел возможность ознакомиться с их учредительными документами, и мог предотвратить негативные последствия своей деятельности с несуществующими организациями.

Счета-фактуры, представленные в материалы проверки, выставлены с нарушением пункта 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку содержат недостоверные данные.

Судами обоснованно установлено, что представленные счета-фактуры, содержат недостоверные и противоречивые сведения, в связи с чем, они не могут являться основаниями для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Представленные налогоплательщиком в налоговый орган документы, содержат недостоверные и противоречивые сведения, что является основанием для отказа в получении налогового вычета. Доводы налоговой инспекции о недобросовестности предпринимателя и его контрагентов подтверждены материалами дела.

3. На налоговый орган возложены обязанности попредставлению доказательств неосуществления обществом реальных хозяйственных операций, по которым заявлены налоговые вычеты, его недобросовестности как налогоплательщика либо согласованности его действий с контрагентом, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Общество обратилось с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Решением суда первойинстанции в удовлетворении заявленных требований обществу отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции решение суда отменено. Заявленные обществом требования удовлетворены. Судебный акт мотивирован тем, что операция по приобретению воздушного судна совершена обществом реально, расчеты произведены как денежными средствами, так и иными способами, допускаемыми гражданским и налоговым законодательством. Постановлением ФАС СКО постановление апелляционной инстанции оставлено в силе.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями указанной статьи.

Приведенные нормы Налогового кодекса Российской Федерации действуют в отношении добросовестных налогоплательщиков.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Поэтому для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно: являются ли расходы на оплату предъявленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

Таким образом, факт непогашения налогоплательщиком займа в конкретном налоговом периоде может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов только при наличии доказательств, свидетельствующих о его недобросовестности.

Заявленные обществом требования удовлетворены, так как операция по приобретению воздушного судна совершена обществом реально, расчеты произведены как денежными средствами, так и иными способами, допускаемыми гражданским и налоговым законодательством.

4. Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе на конкретный документ, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа и не являющегося предметом обжалования. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствие для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование принятого в отношении него решения.

Общество обратилось с заявлением о признании недействительными решения инспекции об отказе в возврате НДС и решения Управления ФНС об отмене решения налоговой инспекции о возмещении НДС и об отказе в применении налоговых вычетов по НДС.

Решением суда апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Постановлением

Судебные акты мотивированы тем, что налоговая инспекция неправомерно отказала обществу в возврате НДС со ссылкой на наличие задолженности по налогу на прибыль, поскольку сумма переплаты по налогам значительно превысила сумму, заявленную обществом к возврату по НДС, и подлежащую зачету задолженности по налогу на прибыль. Управление не доказало наличие установленных законом оснований для вынесения оспариваемого решения, и отменять не обжалуемое налогоплательщиком решение налогового органа не вправе.

В нарушение требований статьи 176 Кодекса налоговая инспекция решением отказала заявителю в возврате возмещенной суммы налога на добавленную стоимость, сославшись на наличие задолженности по налогам.

Наличие у налогоплательщика иной задолженности налоговая инспекция не доказала.

Судебные инстанции в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исследовали документы, представленные обществом в подтверждение права на налоговые вычеты по контрагенту, и сделали правильный вывод о подтверждении реальности осуществления спорных хозяйственных операций. Представленные суду подлинники счетов-фактур контрагента общества соответствуют требованиям статьи 169 Кодекса. Суд учел, что по итогам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2008 года нарушения в оформлении счетов-фактур налоговой инспекцией не выявлены и в акте проверки не зафиксированы.

Выводы налоговой инспекции об отсутствии реальной возможности по осуществлению сделок между обществом и его поставщиком вследствие отсутствия у партнера реальных производственных мощностей, необходимых для осуществления производственной деятельности, об отсутствии у общества экономической выгоды по сделке не могут влиять на результаты камеральной налоговой проверки, поскольку не зафиксированы в акте камеральной налоговой проверки, и у налогоплательщика отсутствовала возможность для представления возражений по данному вопросу.

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 21, статьи 137 Кодекса налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Согласно пункту 1 статьи 138 Кодекса акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Согласно пункту 1 статьи 140 Кодекса жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

В соответствии с пунктом 2 статьи 140 Кодекса по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налоговойинспекции вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе на конкретный документ, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа и не являющегося предметом обжалования. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствие для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование принятого в отношении него решения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 Кодекса в порядке осуществления контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, вышестоящий налоговый орган может проводить повторную налоговую проверку налогоплательщика. Следовательно, принятие управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика принятого в рассматриваемой по делу ситуации решения, фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством. Аналогичная правовая позиция приведена в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.07.2009 № 5172/09.

Судом установлено, что решением управления, принятым по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение налоговой инспекции, отменено решение налоговой инспекции о возмещении НДС и отказано в применении налоговых вычетов по НДС вне процедуры, определенной законодательством.

При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод о том, что при принятии решения управление вышло как за пределы требований жалобы налогоплательщика, так и за пределы проведенной налоговым органом налоговой проверки, чем превысило установленные законом полномочия.

5. Налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на возмещение НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет субпоставщиками товаров, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, и не обязывает налогоплательщика подтверждать данные обстоятельства при предъявлении НДС к вычету.

Общество обратилось с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Решением суда первойинстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены. Судебные акты мотивированы тем, что общество подтвердило обоснованность применения права на вычет НДС. Налоговый орган не доказал недобросовестность действий общества.

Постановление ФАС СКО судебные акты оставлены без изменения.

Положения статьи 176 Кодекса находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 Кодекса и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы .

В связи с этим суд не ограничивается проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а оценивает все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, из объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание «схемы», направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими.

В соответствии с действующим законодательством отказ в удовлетворении заявленных требований налогоплательщиков о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного статьей 165 Кодекса, возможен в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью налогового органа.

Налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на возмещение НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет субпоставщиками товаров, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, и не обязывает налогоплательщика подтверждать данные обстоятельства при предъявлении НДС к вычету.

Налоговый орган обязан доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

6. Недостатки в оформлении товарно-транспортных накладных сами по себе не свидетельствуют о нереальности хозяйственных операций.

Общество обратилось с заявлением о признании недействительными решений налоговой инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности в части доначисления налога на добавленную стоимость, об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции заявленные обществом требования удовлетворил . В апелляционном порядке законность и обоснованность решения суда не проверялись. Постановлением Федерального суда СКО судебный акт оставлен без изменения.

Суд обоснованно отклонил довод налоговой инспекции о том, что товарная и товарно-транспортная накладные оформлены ненадлежащим образом (не заполнен транспортный раздел). Суд указал, что с учетом положений постановления Госкомстата России, устанавливающего требования к оформлению товарно-транспортной накладной формы № 1-Т и товарной накладной формы № ТОРГ-12, в данном случае в первичных документах содержатся все необходимые реквизиты, позволяющие идентифицировать участников сделки, ассортимент товара, а также сделать вывод о приемке-передаче приобретенного товара. Полученныйпо договору товар был использован обществом в производственной деятельности, что подтверждено документально, в том числе актами укладки формы КС-2 и справками формы КС-3.

Суд отклонил довод налогового органа о том, что количество и вес перевозимого груза, указанные в товарно-транспортных накладных, превышает грузоподъемность транспортного средства. Согласно пункту 48 Устава автомобильного транспорта РСФСР , перевозки однородных грузов от одного грузоотправителя в адрес одного грузополучателя на одно и то же расстояние могут оформляться одной товарно-транспортной накладной, одним актом замера или одним актом взвешивания суммарно на всю работу, выполненную автомобилем в течение смены.

7. Представление субпоставщиками экспортированного товара в основном «нулевой» отчетности и отсутствие по месту нахождения арендуемых ими помещений на момент проверки не является основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов, поскольку налоговым органом не доказана осведомленность общества о нарушениях, допущенных такими лицами.

Общество обратилось с заявлением о признании недействительными решений налоговой инспекции в части отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость и в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах указанного налога в этой же сумме за второй квартал 2008 года.

Решением суда первойинстанции, оставленным без изменения постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда, требования общества удовлетворены.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа судебные акты оставил без изменения , отметив соответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций установленным и исследованным по делу фактическим обстоятельствам.

Судебные акты мотивированы тем, что общество выполнило предусмотренные статьями 164, 165, 169, 171, 172 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации условия применения налоговой ставки 0 процентов по НДС при реализации товара на экспорт и соответствующих налоговых вычетов. Общество документально подтвердило реальность операций по приобретению товара и его доставке к месту отправки на экспорт. Отдельные нарушения, допущенные при оформлении первичных документов, не являются основанием для отказа в применении налоговых вычетов. Налоговая инспекция не доказала недобросовестность общества как налогоплательщика.

Доводы налоговой инспекции о «проблемности» поставщиков общества как налогоплательщиков (зарегистрированы в один и тот же период; имеют штат, недостаточный для осуществления спорных операций) обоснованно отклонены судами, поскольку в нарушение требований статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган не доказал совершение обществом и его поставщиками согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, а также наличие иных обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности самого общества как налогоплательщика . Поставщики общества являются действующими юридическим лицами, что подтверждено материалами встречных проверок, представляют отчетность в налоговые органы, исчисляют и уплачивают налог в бюджет. Доводы налоговой инспекции о наличии признаков аффилированности поставщиков и покупателя носят предположительный характер, основаны на информации, оформленной по состоянию на момент проведения проверки, а не совершения конкретных хозяйственных операций. Налоговая инспекция не представила доказательства неосуществления поставщиками металлолома хозяйственной деятельности в период поставок товара на внутреннем рынке, отсутствия у них возможности оплачивать по найму работников по срочным трудовым и гражданско-правовым договорам, невозможности использования арендованного у третьих лиц оборудования.

Кроме того, налоговая инспекция не пояснила, каким образом указываемые ею обстоятельства повлияли на исполнение обществом его налоговых обязательств, его добросовестность.

Представление субпоставщиками экспортированного товара в основном «нулевой» отчетности и отсутствие по месту нахождения арендуемых ими помещений на момент проверки не является основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов, поскольку налоговая инспекция не доказала осведомленность общества о нарушениях, допущенных такими лицами.

Определением ВАС РФ от 27.07.2010 N ВАС-9800/10 по делу № А63-4301/2009-С4-30 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано.

8.В случае возбужденного процесса банкротства производство зачета сумм налогов не допускается, поскольку все требования об уплате обязательных платежей должны быть заявлены только в рамках дела о банкротстве.

Конкурсный управляющий общества обратился с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возврате излишне уплаченного налога на добавленную стоимость.

Решением суда первойинстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, заявленные требования конкурсного управляющего удовлетворены. Постановлением ФАС СКО судебные акты оставлены без изменения.

Согласно статье 5 Закона о банкротстве под текущими платежами понимаются денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после принятия заявления о признании должника банкротом, а также денежные обязательства и обязательные платежи, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства. Требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов. Кредиторы по текущим платежам при проведении соответствующих процедур банкротства не признаются лицами, участвующими в деле о банкротстве.

Судам необходимо учитывать, что налоговый орган вправе осуществить зачет подлежащей возврату суммы налога в счет погашения обязательных платежей, в отношении которых требования являются текущими .

При применении положений пункта 1 статьи 5 Закона о банкротстве и при решении вопроса о моменте возникновения обязательного платежа для целей отнесения соответствующих требований к текущим или к подлежащим включению в реестр требований кредиторов судам необходимо учитывать, что датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога .

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 63 Закона о банкротстве не допускается прекращение денежных обязательств должника путем зачета встречного однородного требования, если при этом нарушается установленная пунктом 4 статьи 134 указанного закона очередность удовлетворения требований кредиторов.

Производство зачета сумм налогов в случае возбужденного процесса банкротства не допускается, поскольку все требования об уплате обязательных платежей должны заявляться только в рамках дела о банкротстве с тем, чтобы требования кредитора были включены в реестр требований кредиторов и удовлетворены в установленном Законом о банкротстве порядке.

Порядок возврата НДС из бюджета на основании декларации о возмещении налога урегулирован статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из положений пункта 1 статьи 63, статьи 5, абзаца 7 пункта 1 статьи 126, пункта 1 статьи 134 Закона о банкротстве , и принимая во внимание обстоятельства данного конкретного спора, судебные инстанции сделали правомерный вывод о том, что производство зачета сумм налогов в случае возбужденного процесса банкротства не допускается, поскольку все требования об уплате обязательных платежей должны заявляться только в рамках дела о банкротстве с тем, чтобы требования кредитора были включены в реестр требований кредиторов и удовлетворены в установленном Законом о банкротстве порядке.

Инспекция не представила доказательств того, что у общества на момент обращения с заявлением о возврате переплаты по налогу на добавленную стоимость, имелась задолженность по налогам, являющаяся текущей в соответствии с положениями статьи 5 Закона о банкротстве.

Определением ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС-13696/10 по делу № А63-1677/2009-С4-33 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано.

9. Право на применение налоговых вычетов не зависит от фактов ввода в эксплуатацию объекта незавершенного строительства и его учета на счете 01 "Основные средства". Реальность сделки по приобретению объекта незавершенного строительства у легитимного контрагента подтверждается надлежаще оформленными и содержащими достоверную информацию документами, счетом-фактурой, соответствующей требованиям статьи 169 Налогового кодекса РФ.

Общество обратилось с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Решением суда первойинстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено. Постановлением Федерального суда СКО судебные акты оставлены в силе.

Судебные акты мотивированы тем, что обществом выполнены предусмотренные статьями 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации условия применения вычетов по НДС. В соответствии с пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей с 01.01.2006, право на применение налоговых вычетов не зависит от фактов ввода в эксплуатацию объекта незавершенного строительства и его учета на счете 01 "Основные средства". Реальность сделки по приобретению объекта незавершенного строительства у легитимного контрагента подтверждена обществом надлежаще оформленными и содержащими достоверную информацию документами, счет-фактура соответствует требованиям статьи 169 Кодекса.

Налоговая инспекция не доказала наличие взаимозависимости общества, его контрагента и организации, которой налогоплательщик по просьбе продавца объекта незавершенного строительства перечислил денежные средства в счет оплаты приобретенного имущества, а также недобросовестность общества.

10. Отсутствие у налогоплательщика складских помещений для хранения товара не свидетельствует о нереальности совершенных хозяйственных операций, поскольку налогоплательщик приобретал зерно, находящееся на момент совершения сделок купли-продажи на элеваторах, что не противоречит гражданскому законодательству.

Обществообратилось с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекциив части доначисления НДС.

Решением суда первойинстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены. Постановлением ФАС СКО судебные акты оставлены в силе.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Судебные акты мотивированы тем, что общество выполнило предусмотренные статьями 164, 165, 169, 171, 172 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации условия возмещения НДС по операциям, связанным с приобретением сельскохозяйственной продукции, в последующем поставленной на экспорт. Представленные обществом первичные учетные документы подтверждают реальность хозяйственных операций по приобретению сельскохозяйственной продукции, счета-фактуры его контрагентов соответствуют требованиям статьи 169 Кодекса. Взаимозависимость общества и его поставщиков не повлекла искусственное завышение налоговых вычетов. Налоговая инспекция не доказала недобросовестность общества как налогоплательщика.

Отсутствие у общества складских помещений для хранения товара не свидетельствует о нереальности совершенных хозяйственных операций, поскольку налогоплательщик приобретал зерно, находящееся на момент совершения сделок купли-продажи на элеваторах, что не противоречит гражданскому законодательству. Материалы встречных проверок поставщиков и элеваторов, где хранилось зерно, подтверждают факты реализации и отгрузки обществу зерна контрагентами с этих элеваторов.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 24.07.2009 по делу № А63-11738/2007-С4-33, от 14.07.2009 по делу № А63-1569/2008-С4-37.

11. Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает обязательное наличие товарно-транспортных накладных как основание для применения налогового вычета по НДС.

Обществообратилось с заявлением о признании недействительными решений налоговой инспекции в части отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость и обязании налогового органа возместить обществу указанную сумму налога.

Решением суда первойинстанции , оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, суд признал недействительными решения налоговой инспекции в части отказа в возмещении суммы НДС и обязал налоговую инспекцию возместить обществу указанную сумму налога. Постановлением ФАС СКО судебные акты оставлены без изменения.

Судебные акты в части удовлетворения требования мотивированы тем, что для подтверждения налоговой ставки 0 процентов по НДС общество представило в налоговый орган полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации. Общество подтвердило свое право на возмещение НДС на внутреннем рынке надлежащим образом оформленными документами. Реальность хозяйственных операций общества с контрагентами подтверждена материалами дела. Налоговый орган не доказал факт недобросовестности общества при исчислении НДС, получение им необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с действующим законодательством отказ в удовлетворении заявленных требований налогоплательщиков о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации, возможен в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью налогового органа.

Налоговый орган указывал на неподтверждение обществом реальности операций с поставщиками в связи с отсутствием товарно-транспортных накладных. Вместе с тем Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает обязательное наличие товарно-транспортных накладных как основание для применения налогового вычета по НДС.

Согласно условиям договоров поставки товар доставлялся обществу продавцами либо передавался на условиях «франко-склад», «франко-элеватор» или «франко отгрузочная площадка», в связи с чем у общества и не могло быть товарно-транспортных накладных, которые могли бы свидетельствовать о факте перевозки товаров, товары принимались у поставщиков по товарным накладным, отражались в учете общества и в дальнейшем реализовывались на экспорт.

Кроме того, общество представило в материалы дела договоры с элеваторами на хранение зерна и оказание услуг по погрузке зерна в железнодорожные вагоны, счета-фактуры, выставленные поставщиками услуг, и платежные поручения, подтверждающие их оплату. Отсутствие доказательств уплаты налога в бюджет субпоставщиками экспортной продукции не является основанием для отказа в возмещении НДС; "проблемный" характер некоторых субпоставщиков сельхозпродукции не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика-экспортера.

Возможность применения добросовестным налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС не ставится действующим законодательством о налогах и сборах в зависимость от исполнения всеми предшествующими поставщиками товара обязанности по перечислению суммы налога в бюджет.

В силу определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 № 329-О истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

12. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Общество обратилось с заявлением о признании недействительными решений налоговой инспекции в части отказа в возмещении НДС.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, решение налоговой инспекции от в оспариваемой части признано недействительным. Постановлением Федерального суда СКО судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение, в связи со следующим.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2008 № 9299/08 изложена правовая позиция, согласно которой налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

В соответствии с Федеральным законом от 05.12.1998 № 183-ФЗ "О государственном контроле за качеством и рациональным использованием зерна и продуктов его переработки" приказом Государственной хлебной инспекции при Правительстве Российской Федерации от 08.04.2002 № 29 утверждены Порядок учета зерна и продуктов его переработки и Альбом отраслевых форм учетных документов зерна и продуктов его переработки, а приказом Госхлебинспекции от 02.07.2003 № 20 - Рекомендации по заполнению отраслевых форм учетных документов зерна и продуктов его переработки. Указанный порядок регламентирует ведение количественно - качественного учета и оформление операций с зерном, мукой, крупой, комбикормами и побочными продуктами переработки зерна, и его действие распространяется на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность по закупке, хранению, переработке и реализации зерна и продуктов его переработки, за исключением сельскохозяйственных товаропроизводителей.

В нарушение требований статей 71 и 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды не оценили представленные обществом в качестве подтверждения фактов хранения приобретенного им зерна первичные учетные документы с точки зрения соответствия их вышеуказанным правовым актам, и не проверили доводы налоговой инспекции о невозможности соотнести квитанции о приемке зерна и акты приема-передачи зерна хранителям с конкретными поставщиками товара.

Кроме того, судами не исследованы первичные документы по операциям, связанным с оказанием услуг по хранению приобретенного зерна, вопрос о месте передачи обществу товара поставщиками, принимая во внимание наличие в дополнительных соглашениях к договорам поставки и документах о передаче зерна противоречивых сведений относительно места нахождения хранителей и принадлежащих им складских помещений.

Исходя из пункта 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» взаимозависимость участников сделок в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суды неполно исследовали обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости общества и его поставщиков, а также поставщиков по отношению друг к другу, и не оценили эти обстоятельства в совокупности с иными представленными доказательствами, поэтому сделали недостаточно обоснованный вывод об отсутствии влияния взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов на осуществление ими хозяйственной деятельности и исполнение налоговых обязательств.

Наличие документально подтвержденных фактов взаимозависимости участников сделок может свидетельствовать о необходимости решения вопроса о реальности хозяйственных операций по реализации зерна, в частности, с учетом обстоятельств получения контрагентами общества этой сельскохозяйственной продукции от своих поставщиков.

Судебные инстанции неполно исследовали фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, сделали недостаточно обоснованные выводы об осуществлении обществом реальных хозяйственных операций, представлении им надлежаще оформленных документов для возмещения НДС из бюджета, недоказанности фактов совершения обществом и его контрагентами согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды при отсутствии деловой цели, и добросовестности налогоплательщика.

Рассматривая споры, связанные с возмещением налога, судьям следует обратить внимание на полноту исследования и оценкудоказательств, представленных в материалы дела.

Подводя итогиобобщения судебной практики по рассмотрению споров, связанных с применением статьи 176 НК РФ, можно сделать вывод, что судьями четвертого судебного состава в основном правильно применяются нормы вышеуказанной статьи, качество решений достаточно высокое.В Арбитражном суде Ставропольского края выработан единый подход к рассмотрению дел по данной категории споров с учетом позиции Высшего Арбитражного Суда РФ и правоприменительной практики Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа.

(введена Федеральным законом от 17.12.2009 N 318-ФЗ) 1. Заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном настоящей статьей, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьей 88 настоящего Кодекса на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки. 2. Право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют: 1) налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 миллиардов рублей. Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет; 2) налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных настоящей статьей. 3. Не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии, банк уведомляет налоговый орган по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. 4. Банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения (далее в настоящей статье - перечень). Перечень ведется Министерством финансов Российской Федерации на основании сведений, полученных от Центрального банка Российской Федерации, и подлежит размещению на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации в сети "Интернет". Для включения в перечень банк должен удовлетворять следующим требованиям: 1) наличие лицензии на осуществление банковских операций, выданной Центральным банком Российской Федерации, и осуществление банковской деятельности в течение не менее пяти лет; 2) наличие зарегистрированного уставного капитала банка в размере не менее 500 миллионов рублей; 3) наличие собственных средств (капитала) банка в размере не менее 1 миллиарда рублей; 4) соблюдение обязательных нормативов, предусмотренных Федеральным законом от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"), на все отчетные даты в течение последних шести месяцев; 5) отсутствие требования Центрального банка Российской Федерации об осуществлении мер по финансовому оздоровлению банка на основании Федерального закона от 25 февраля 1999 года N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций". 5. В случае выявления обстоятельств, свидетельствующих о соответствии банка, не включенного в перечень, установленным требованиям либо о несоответствии банка, включенного в перечень, установленным требованиям, данные сведения направляются Центральным банком Российской Федерации в Министерство финансов Российской Федерации в течение пяти дней со дня выявления указанных обстоятельств для внесения соответствующих изменений в перечень. 6. Банковская гарантия должна отвечать следующим требованиям: 1) банковская гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой; 2) банковская гарантия не может содержать указание на представление налоговым органом банку документов, которые не предусмотрены настоящей статьей; 3) срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению; 4) сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению; 5) банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока действия банковской гарантии. 7. Налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения налога, реализуют данное право путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств. В указанном заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы (включая проценты, предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи (в случае их уплаты), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном пунктом 17 настоящей статьи, в случае, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных настоящей статьей. 8. В течение пяти дней со дня подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога налоговый орган проверяет соблюдение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктами 2, 4, 6 и 7 настоящей статьи, а также наличие у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, и принимает решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке. Одновременно с решением о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в зависимости от наличия задолженностей налогоплательщика по указанным платежам налоговый орган принимает решение о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решение о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке. О принятых решениях налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. При этом в сообщении о принятии решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке указываются нормы настоящей статьи, нарушенные налогоплательщиком. Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Принятие решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке не изменяет порядок и сроки проведения камеральной налоговой проверки представленной налоговой декларации. В случае вынесения решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке возмещение налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса. 9. При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом на основании решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке производится самостоятельно зачет суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам. При этом начисление пеней на указанную недоимку осуществляется до дня принятия налоговым органом решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке. При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, а также при превышении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке над суммами указанных недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам сумма налога, подлежащая возмещению, возвращается налогоплательщику на основании решения налогового органа о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке. 10. Поручение на возврат суммы налога оформляется налоговым органом на основании решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и подлежит направлению в территориальный орган Федерального казначейства на следующий рабочий день после дня принятия налоговым органом данного решения. В течение пяти дней со дня получения указанного в абзаце первом настоящего пункта поручения территориальный орган Федерального казначейства осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и не позднее дня, следующего за днем возврата, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств. При нарушении сроков возврата суммы налога на эту сумму начисляются проценты за каждый день просрочки начиная с 12-го дня после дня подачи налогоплательщиком заявления, предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период нарушения срока возврата. В случае, если предусмотренные настоящим пунктом проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств принимает решение об уплате оставшейся суммы процентов и не позднее дня, следующего за днем принятия данного решения, направляет в территориальный орган Федерального казначейства оформленное на основании этого решения поручение на уплату оставшейся суммы процентов. 11. Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении в порядке и сроки, которые установлены статьей 88 настоящего Кодекса, камеральной налоговой проверки на основе представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению. 12. В случае, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган в течение семи дней после окончания камеральной налоговой проверки обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. 13. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса. Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса. 14. По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. 15. В случае, если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием соответствующего решения, предусмотренного пунктом 14 настоящей статьи, принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки. 16. Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятых решениях, указанных в пунктах 14 и 15 настоящей статьи, в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. 17. Одновременно с сообщением о принятии решения, указанного в пункте 15 настоящей статьи, налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм (включая проценты, предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи (в случае их уплаты), в размере, пропорциональном доле излишне возмещенной суммы налога в общей сумме налога, возмещенной в заявительном порядке) (далее в настоящей статье - требование о возврате). На подлежащие возврату налогоплательщиком суммы начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. Указанные проценты начисляются начиная со дня: 1) фактического получения налогоплательщиком средств - в случае возврата суммы налога в заявительном порядке; 2) принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке - в случае зачета суммы налога в заявительном порядке. 18. Форма требования о возврате утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Указанное требование должно содержать сведения: 1) о сумме налога, подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки; 2) о суммах налога, излишне полученных налогоплательщиком (зачтенных налогоплательщику) в заявительном порядке, подлежащих возврату в бюджет; 3) о сумме процентов, предусмотренных пунктом 10 настоящей статьи, подлежащих возврату в бюджет; 4) о сумме процентов, начисленных в соответствии с пунктом 17 настоящей статьи на момент направления требования о возврате; 5) о сроке исполнения требования о возврате, установленном пунктом 20 настоящей статьи; 6) о мерах по взысканию сумм, подлежащих уплате, применяемых в случае неисполнения налогоплательщиком требования о возврате. 19. Требование о возврате может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Если указанными способами требование о возврате вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. 20. Налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить суммы, указанные в требовании о возврате, в течение пяти дней с даты его получения. 21. В случае неуплаты или неполной уплаты в установленный срок налогоплательщиком, представившим банковскую гарантию, суммы, указанной в подпункте 2 пункта 18 настоящей статьи, налоговый орган не ранее дня, следующего за днем истечения срока, установленного пунктом 20 настоящей статьи, направляет в банк требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии с указанием сумм, подлежащих уплате гарантом в течение пяти дней с даты получения банком данного требования. Банк не вправе отказать налоговому органу в удовлетворении требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии (за исключением случая, когда такое требование предъявлено банку после окончания срока, на который выдана банковская гарантия). В случае неисполнения банком в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии налоговый орган реализует право бесспорного списания сумм, указанных в данном требовании. 22. В течение десяти дней после исполнения обязанности банка по уплате денежной суммы по банковской гарантии налоговый орган направляет налогоплательщику уточненное требование о возврате с указанием сумм, подлежащих уплате в бюджет. При этом в случае нарушения налоговым органом срока направления требования о возврате начисление процентов на суммы, подлежащие уплате налогоплательщиком на основании требования о возврате, приостанавливается до даты фактического получения данного требования налогоплательщиком. 23. В случае неуплаты или неполной уплаты сумм, указанных в требовании о возврате, в установленный срок налогоплательщиком, применившим заявительный порядок возмещения налога без предоставления банковской гарантии, либо налогоплательщиком, получившим уточненное требование о возврате, а также в случае невозможности направления в банк требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии в связи с истечением срока ее действия обязанность по уплате данных сумм исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах или на иное имущество налогоплательщика по решению налогового органа о взыскании указанных сумм, принятому после неисполнения налогоплательщиком в установленный срок требования о возврате, в порядке и сроки, которые установлены статьями 46 и 47 настоящего Кодекса. 24. После подачи налогоплательщиком заявления, предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи, до окончания камеральной налоговой проверки уточненная налоговая декларация представляется в порядке, предусмотренном статьей 81 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. Если уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком до принятия решения, предусмотренного абзацем первым пункта 8 настоящей статьи, то такое решение по ранее поданной налоговой декларации не принимается. Если уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком после принятия налоговым органом решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки, то указанное решение по ранее поданной налоговой декларации отменяется не позднее дня, следующего за днем подачи уточненной налоговой декларации. Не позднее дня, следующего за днем принятия решения об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, налоговый орган уведомляет налогоплательщика о принятии данного решения. Суммы, полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) в заявительном порядке, должны быть возвращены им с учетом процентов, предусмотренных пунктом 17 настоящей статьи, в порядке, предусмотренном пунктами 17 - 23 настоящей статьи.

/"Арбитражные споры", 2007, N 4/
Н.Г. КУЗНЕЦОВА

Кузнецова Н.Г., судья Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа.

Нормы статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), посвященные возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость (путем зачета или возврата), начислению и выплате процентов за нарушение сроков возврата из бюджета налога на добавленную стоимость, на протяжении последних лет с уверенностью можно отнести к числу наиболее часто оцениваемых и исследуемых судами. Объясняется это тем, что нет, пожалуй, вопросов, которые бы достаточно четко и однозначно разрешались нормами названной статьи.

Однако прежде чем обсуждать эти вопросы, необходимо вспомнить об особом характере правоотношений, о которых идет речь в статье 176 НК РФ.

Особый характер правоотношений

По общему правилу Налоговый кодекс Российской Федерации регулирует отношения между государством и лицами, на которых возложена обязанность по уплате в бюджет налогов и налоговых платежей. Организации и граждане, в том числе имеющие статус индивидуального предпринимателя, при наличии объектов налогообложения исчисляют и уплачивают в бюджетную систему налоги, а государство, в лице уполномоченных органов, осуществляет контроль за соблюдением названными лицами законодательства о налогах и сборах.

Налогоплательщики могут допускать излишнюю уплату, а налоговые органы - необоснованное взыскание налогов в бюджет. В этом случае статьями 78 и 79 Налогового кодекса установлен порядок и сроки возврата из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм. За нарушение сроков возврата излишне уплаченных (взысканных) в бюджет сумм налогов налогоплательщику выплачиваются проценты по правилам, определенным статьями 78 и 79 НК РФ.

Приведенные правила касаются последствий несвоевременного возврата налогоплательщику того, что им уплачено или с него взыскано непосредственно в бюджет.

В то же время в ряде специально предусмотренных НК РФ случаев, налогоплательщик имеет право на возврат из бюджета сумм налога, которые он в бюджет не уплачивал.

Один из них приведен в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

В соответствии со статьей 173 названной главы Кодекса налогоплательщики исчисляют подлежащую уплате в бюджет сумму налога на добавленную стоимость в следующем порядке: общая сумма налога, исчисленная по итогам каждого налогового периода по правилам статьи 166 Кодекса, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ. Разница подлежит уплате в бюджет.

При этом нередко сумма налоговых вычетов (под которыми понимаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию в таможенных режимах, перечисленных в пункте 2 статьи 171 НК РФ) превышает сумму налога, исчисленного по итогам конкретного налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Образуется положительная в пользу налогоплательщика разница, и глава 21 НК РФ определяет порядок обращения с такой разницей.

Термин "возмещение"

В пункте 2 статьи 173 НК РФ указано, что положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 "Порядок возмещения налога" НК РФ.

Причем статья 176 в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г., предусматривала два разных порядка образования такой "положительной разницы".

В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ, относившемся к порядку возмещения налога по декларации по внутреннему рынку, положительная разница возникает при превышении суммы налоговых вычетов общей суммы налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Пункт 4 статьи 176 НК РФ, регулировавший порядок возмещения налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, предусматривал возмещение сумм налога, признаваемых налоговыми вычетами, которые относятся к операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, а также сумм налога, уплаченных в соответствии с подпунктом 6 статьи 166 НК РФ. То есть, поскольку выручка от такой реализации товаров (работ, услуг) облагается по налоговой ставке 0 процентов, нет суммы, исчисленной с выручки от таких операций, соответственно вся сумма налога, уплаченная поставщикам товаров, работ, услуг (сумма налоговых вычетов), предъявляется к возмещению из бюджета.

В пункте 1 статьи 176 НК РФ указано на два способа возмещения такой положительной разницы - зачет и возврат.

Поскольку законодатель вводит специальный термин "возмещение" при появлении у налогоплательщика положительной разницы по налогу на добавленную стоимость, подчеркивая тем самым особый характер ее возникновения, так как речь идет не об излишней уплате налогоплательщиком в бюджет налога, исчисленного в соответствии со статьей 166 НК РФ, а касается сумм налога, уплаченных иным лицам в ином порядке, - поставщикам товаров (работ, услуг), на таможне в составе таможенных платежей и др., при возврате или зачете налога на основании статьи 176 НК РФ в судебных актах применяются обороты: "возмещение налога путем возврата из бюджета", "зачет в порядке возмещения налога".

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в принятом еще в 2000 г. Постановлении (от 06.06.2000 N 9107/99) привел различия между понятиями "излишняя уплата", "переплата налога на добавленную стоимость" и "возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг)".

В Постановлении указано, что в соответствии со статьей 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата. При нарушении сроков возврата на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. То есть основанием для применения этого правила является переплата налога в бюджет (внебюджетный фонд). Уплата налогов согласно статье 58 НК РФ производится в наличной или безналичной форме. Под уплатой налога согласно статьям 45 и 60 НК РФ понимается поручение налогоплательщика банку с соблюдением определенных условий на перечисление налога в соответствующие бюджеты.

Пунктом 3 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (как и действующей с 2001 г. статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации) предусмотрено возмещение налогоплательщику из бюджета суммы налога, уплаченной им поставщикам. Эта норма регулирует отношения не по уплате налога в бюджет и его возврату в случае переплаты, а специфические, свойственные именно данному налогу отношения по возмещению суммы налога, уплаченной поставщикам материальных ценностей, то есть иным хозяйствующим субъектам, являющимся плательщиками этого налога.

С учетом изложенного Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал, что оснований для того, чтобы считать указанные суммы переплаченными в бюджет и применять к спорным правоотношениям положения статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, относящиеся к начислению процентов, не имеется.

Два порядка возмещения налога до 2007 года

До 2007 г. налогоплательщики при наличии операций реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, обязаны были представлять две отдельные декларации: 1) по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговым ставкам, превышающим 0 процентов (10%, 18%), чаще всего именуемую декларацией по внутреннему рынку или общей декларацией, и 2) по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.

Соответственно статья 176 НК РФ содержала два самостоятельных порядка возмещения налога: для операций реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке и для операций реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.

Первый регулировал нормы пунктов 1 - 3, а второй - нормы пункта 4 статьи 176 НК РФ.

Основные различия этих порядков состояли в следующем.

Во-первых, по-разному определен период возникновения права использования в интересах налогоплательщика (зачет или возврат) заявленной в декларации суммы налога к возмещению.

Денежные средства в размере положительной разницы, возникавшей у налогоплательщика по декларации по налогу на добавленную стоимость по внутреннему рынку сразу после подачи налогоплательщиком такой декларации, признавались денежными средствами налогоплательщика, о чем свидетельствует норма пункта 2 статьи 176 НК РФ, в редакции, действовавшей до 2007 г. Здесь указано на обязанность налогового органа направлять сумму положительной разницы, отраженной в поступившей в налоговый орган декларации, в течение трех календарных месяцев на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Следовательно, налоговый орган в течение трех месяцев после получения декларации имел право и был обязан самостоятельно провести зачет предъявленной в декларации суммы налога к возмещению в счет имеющейся у налогоплательщика задолженности по налогам, пеням и налоговым санкциям, а также исполнения текущих налоговых обязательств налогоплательщика, но по окончании трех календарных месяцев сумма, которая не была зачтена, подлежала возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Специального подтверждения налоговым органом права налогоплательщика на такую положительную разницу Кодекс не предусматривал.

Иначе решался этот вопрос по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.

Пунктом 4 статьи 176 НК РФ предусматривалось возмещение налога не позднее трех месяцев, считая со дня представления декларации с документами, предусмотренными статьей 165 НК РФ. В течение этого срока налоговый орган обязан был проверить обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и по результатам проверки принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В случае наличия у налогоплательщика недоимок и пени по налогам, а также задолженности по присужденным санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, налоговый орган обязан был осуществить зачет. При отсутствии таких долгов суммы, подлежащие возмещению, подлежали зачету в счет текущих платежей по налогам того же уровня бюджета либо возврату налогоплательщику по его заявлению.

То есть до вынесения налоговым органом решения о возмещении либо до истечения трехмесячного срока, отведенного на проверку декларации и представленных с ней документов, указанная в декларации к возмещению сумма налога не считается подлежащей возмещению налогоплательщику любым способом.

Понимание этого достаточно долго представляло определенную сложность для налогоплательщиков, о чем свидетельствуют многочисленные Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (от 17.10.2006 N 5370/06, от 27.02.2006 N 10606/05, от 07.02.2006 NN 11608/05, 13644/05, 11626/05, 7308/05, 7299/05, от 14.12.2004 N 3521/04).

Налогоплательщики при одновременной подаче декларации по внутреннему рынку и декларации по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, и наличии по первой суммы налога к уплате, а по второй суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета, уплачивали только разницу между суммами или не уплачивали налог вообще, если сумма, подлежащая возмещению, значительно превышала сумму налога, указанную к уплате по декларации по внутреннему рынку.

Требования налоговых органов об уплате в полном объеме налога по декларации по внутреннему рынку налогоплательщики оспаривали в арбитражных судах. В заявлениях в суд налогоплательщики утверждали, что величина налоговых обязательств определяется по итогам каждого налогового периода и рассчитывается по всем налогооблагаемым операциям, отраженным в обеих декларациях. Поэтому до вынесения инспекцией решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость по налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов налогоплательщик имеет право на зачет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих уплате по налоговой декларации по внутреннему рынку за тот же налоговый период, при расчете величины налогового обязательства в совокупности, возникающего на основании статьи 171 НК РФ.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации не согласился с позицией налогоплательщиков, указав, что по операциям, облагаемым в силу подпунктов 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, вычеты производятся в форме возмещения на основании отдельной налоговой декларации и после проверки налоговой инспекцией представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие их требованиям статьи 165 НК РФ.

Во-вторых, различно предназначение трехмесячного срока, установленного пунктом 2 и пунктом 4 статьи 176 НК РФ, а также дата начала его исчисления.

Согласно пункту 2 статьи 176 НК РФ в течение трехмесячного срока налоговый орган направляет подлежащую возмещению налогоплательщику сумму налога на исполнение его налоговых обязательств.

При этом трехмесячным сроком считаются три календарных месяца, следующих за истекшим налоговым периодом.

Трехмесячный срок, предусмотренный пунктом 4 статьи 176 НК РФ, установлен для проверки налоговым органом "обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов".

Эти три месяца, в отличие от пункта 2 статьи 176 НК РФ, исчисляются со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Налоговые органы нередко не учитывают это различие и при определении периода просрочки возврата налога по декларации по внутреннему рынку началом течения трехмесячного срока возврата налога ошибочно считают дату подачи декларации, а не день, следующий за датой окончания налогового периода, за который сдана декларация по налогу на добавленную стоимость (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.06.2006 по делу N А56-54145/2005).

В-третьих, предусмотрена разная очередность зачета платежей в зависимости от их вида (при этом следует помнить, что зачет осуществляется только в отношении платежей, подлежащих зачислению в тот же бюджет).

В пункте 2 статьи 176 НК РФ платежи, на уплату которых направляется подлежащая возмещению сумма, приведены в такой последовательности:

• исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации);
• уплата пени;
• погашение недоимки;
• суммы налоговых санкций, присужденных налогоплательщику.

А в пункте 4 статьи 176 НК РФ предусмотрена иная очередность зачета:

• недоимка и пени по налогу на добавленную стоимость;
• недоимки и пени по иным налогам и сборам;
• задолженность по присужденным санкциям;
• текущие платежи по налогу на добавленную стоимость и (или) иным налогам и сборам, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров.

Даже беглое сравнение приведенных перечней позволяет увидеть существенные различия в них.

Насколько учитывались налоговыми органами эти расхождения при проведении зачетов по пунктам 1 - 3 и пункту 4 статьи 176 НК РФ, исходя из существующей судебной практики, сказать сложно.

В-четвертых, по-разному урегулирован срок подачи заявления о возврате налога.

Оба порядка предусматривают два способа возмещения налога - зачет и возврат, однако право на возврат налога обусловлено наличием поданного налогоплательщиком заявления о возврате.

Причем не все суды считали наличие поданного налогоплательщиком в налоговый орган заявления о возврате налога условием его возмещения путем возврата на расчетный счет.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлениях от 28.11.2006 N 9355/06, от 29.11.2005 N 7528/05, от 21.12.2004 N 10848/04 подтвердил необходимость подачи такого заявления, указав на то, что до получения заявления налогоплательщика, в котором содержится явно выраженная им воля на возврат ему сумм налога, у налогового органа нет обязанности возвращать налог, подлежащий возмещению.

Но воля налогоплательщика может быть выражена и должна быть учтена не только при подаче заявления о возврате непосредственно в налоговый орган. В Постановлении от 06.06.2006 N 1363/06 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал налогоплательщика выполнившим требование статьи 176 НК РФ о подаче заявления о возврате как условия возмещения налога путем возврата при изложении налогоплательщиком этого требования в заявлении, поданном в арбитражный суд. Организация помимо требования о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении налога по декларации по налоговой ставке 0 процентов просила обязать налоговый орган возместить налог путем возврата на расчетный счет. До этого заявление непосредственно в налоговый орган о возврате налога не подавалось. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал, что целью обращения налогоплательщика в суд является возмещение налога путем возврата денежных средств, не выплаченных ему вследствие неправомерного бездействия государственного органа. Воля на возмещение налога из бюджета путем возврата может быть выражена в заявлении в суд.

Постановление разрешило достаточно долго существовавший вопрос об обязательности предварительной, до обращения в суд с требованием об обязании возместить налог в порядке статьи 176 НК РФ путем возврата, подачи заявления в налоговый орган. ВАС РФ подтвердил право налогоплательщика выдвинуть требование о возврате налога в заявлении, поданном в суд, и в случаях, когда заявление о возмещении налога путем возврата не подавалось в налоговый орган.

Статья 176 НК РФ однозначно не определяет дату (срок, период) подачи заявления о возврате налога в налоговый орган.

Так, в абзаце первом пункта 3 статьи 176 НК РФ указано, что по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.

Означает ли это, что налогоплательщик может представить такое заявление и до истечения трехмесячного срока, чтобы сократить срок возврата суммы налога на расчетный счет?

Из второго абзаца пункта 3 статьи 176 НК РФ следует обязанность налогового органа в течение двух недель после получения заявления принять решение о возврате суммы налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направить решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

А если налогоплательщик представил заявление о возврате налога за две недели до истечения трехмесячного срока, возникает ли право на возврат налога в первый же следующий за ним день или необходимо две недели прибавлять к трехмесячному сроку?

В Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа существуют две противоположные точки зрения, причем их сторонники не отрицают наличие у налогоплательщика права представить заявление о возврате налога до истечения трехмесячного срока.

Согласно первой точке зрения при подаче заявления до истечения трехмесячного срока (не позднее чем за две недели, в том числе одновременно с декларацией) две недели для вынесения решения о возврате не прибавляются, так как "двухнедельный срок для принятия решения о возврате поглощается трехмесячным сроком, установленным абзацем первым пункта 3 статьи 176 НК РФ" (Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.09.2006 N А05-4743/2006-13, от 24.08.2006 N А56-40874/2005, от 20.02.2006 N А56-40107/04).

Иная позиция изложена в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.04.2006 N А56-39759/2005. Суд указал, что, "поскольку заявление о возврате налога подано одновременно с налоговой декларацией, максимальный срок возврата налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку равен трем месяцам, установленным для камеральной налоговой проверки декларации, плюс две недели для принятия решения о возврате указанной суммы и направления решения на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства плюс восемь дней, отведенных для получения казначейством решения налогового органа, плюс две надели, отведенные казначейству для перечисления соответствующих сумм на счет налогоплательщика".

На рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации этот вопрос не выносился.

Но хотелось бы еще раз обратить внимание на две нормы пункта 3 статьи 176 НК РФ, приведенные в абзацах первом и втором пункта 3 статьи 176 НК РФ.

В абзаце первом пункта 3 указано, что по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

То есть прямо указано на возврат незачтенной суммы по истечении трех месяцев.

В то же время в абзаце втором предусмотрена обязанность налогового органа в течение двух недель после получения заявления принять решение о возврате налога налогоплательщику и в тот же срок направить заключение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Следует ли, что двухнедельный срок установлен не только для вынесения решения, но и для направления заключения соответствующему органу федерального казначейства?

Если это так, то две недели, предусмотренные абзацем вторым пункта 3 статьи 176 НК РФ, могут увеличивать срок возврата налога, независимо от того, когда подано заявление о его возврате, поскольку и в случае вынесения решения о возврате одновременно с решением о возмещении налога в последний день трехмесячного срока налоговый орган имеет право направить это решение в течение двух недель в орган казначейства.

Еще меньше определенности в правовом регулировании срока подачи заявления о возврате налога, возмещаемого по декларации по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов.

Пункт 4 статьи 176 НК РФ также не устанавливает дату (период) направления заявления о возврате подлежащего возмещению налога.

Из абзаца девятого пункта 4 статьи 176 НК РФ следует, что при отсутствии оснований для проведения зачета, суммы, подлежащие возмещению, подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. А в следующем, десятом, абзаце указано, что налоговый орган не позднее последнего дня трехмесячного срока должен принять решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направить это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Понимание налогоплательщиками норм этих двух абзацев различно.

Одни полагают, что заявление о возврате должно быть в налоговой инспекции на момент окончания проверки и вынесения налоговым органом решения. Поскольку три месяца - максимальный срок проведения проверки и налоговый орган может закончить ее проведение гораздо раньше (судебной практике известно немало примеров, когда налоговые органы проводят проверку и выносят решения в течение месяца), такие налогоплательщики подают заявление одновременно с декларацией или спустя незначительный период времени.

Другие налогоплательщики считают, что до получения решения налогового органа о возмещении налога нет смысла подавать заявление о его возврате.

При этом не принимается во внимание, что пункт 4 статьи 176 НК РФ не содержит норм, регламентирующих действия налоговых органов при подаче налогоплательщиком заявления о возврате после вынесения налоговым органом решения.

Однако эта проблема решена Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

В Постановлении от 29.11.2005 N 7528/05 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации подтвердил, что по смыслу пункта 4 статьи 176 НК РФ заявление налогоплательщика о возврате налога должно быть представлено до истечения трехмесячного срока, установленного для камеральной проверки налоговой декларации. В то же время Высший Арбитражный Суд Российской Федерации обратил внимание на то, что в данном пункте не содержится запрета на подачу налогоплательщиком заявления о возврате налога и по окончании этого периода, следовательно, налогоплательщик не лишен возможности представить такое заявление, даже если к моменту его подачи налоговым органом принято решение о зачете налога, не принято решение о возмещении либо принято решение об отказе в возмещении, поскольку последнее может быть оспорено в арбитражном суде.

Суд также пришел к выводу, что срок рассмотрения налоговыми органами заявлений о возврате налога, поданных налогоплательщиками за пределами трехмесячного срока для проверки налоговой декларации, пунктом 4 статьи 176 НК РФ не установлен. Поэтому для целей определения начального момента начисления процентов за просрочку возврата налога по декларации по налоговой ставке 0 процентов может быть применен пункт 3 статьи 176 НК РФ, обязывающий налоговый орган в течение двух недель после получения заявления принять решение о возврате налога и в тот же срок направить его на исполнение в орган федерального казначейства.

Хотелось бы напомнить о необходимости проверки полномочий лица, подписавшего направленное в налоговый орган заявление о возмещении налога путем возврата.

Налоговые органы располагают сведениями о руководителе и главном бухгалтере организаций, а также об индивидуальных предпринимателях, их личных подписях, поэтому проверяют полномочия лиц, подписавших поступившие в налоговый орган заявления.

В судебной практике встречаются споры, возникающие по причине подписания направляемых заявлений о зачете или возврате налога на добавленную стоимость неуполномоченными лицами.

Так, в феврале 2006 г. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа рассмотрел кассационную жалобу по делу N А42-6647/04-26, возбужденному по заявлению индивидуального предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении путем возврата сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам. В ходе рассмотрения жалобы инспекции суд установил, что отказ налогового органа в возмещении налогоплательщику из бюджета налога путем возврата обоснован тем, что заявление о возврате налога подписано неуполномоченным лицом. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа согласился с налоговым органом. Суд признал, что письменное заявление налогоплательщика является обязательным документальным основанием для возврата налога на добавленную стоимость. Суд также указал, что в силу требований статей 26 и 29 НК РФ участие налогоплательщика - физического лица в налоговых отношениях через уполномоченного представителя возможно только на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к таковой в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Доверенностью согласно пункту 1 статьи 185 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Действие доверенности может быть прекращено вследствие отмены доверенности лицом, выдавшим ее. Лицо, выдавшее доверенность, может во всякое время отменить доверенность или передоверие, а лицо, которому доверенность выдана, - отказаться от нее. Таким образом, по смыслу положений статей 185 и 188 ГК РФ, представитель может осуществлять свои полномочия только при условии их подтверждения письменной доверенностью. Поскольку в рассматриваемом деле в заявлении налогоплательщика, подписанном доверенным лицом, не было указано, на основании какого документа (доверенности) представитель реализует свои полномочия, суд кассационной инстанции отклонил ссылку предпринимателя на то, что заявление подписано надлежащим образом уполномоченным лицом.

В-пятых, по-разному сформулирована норма о размере начисляемых налогоплательщику процентов за нарушение сроков возврата налога в порядке возмещения.

В пункте 3 статьи 176 НК РФ указано, что при нарушении сроков возмещения налога путем возврата налогоплательщику начисляются и выплачиваются проценты, исходя из 1/360 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки.

В пункте 4 статьи 176 НК РФ размер ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, исходя из которой начисляются проценты, не ограничен.

Это обстоятельство не может не порождать споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Налоговые органы полагают, что проценты должны рассчитываться, исходя из 1/365 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Суды не соглашаются с этой позицией налоговых органов, указывая на то, что пункт 4 статьи 176 НК РФ не содержит указания на необходимое количество дней, применяемых при расчете процентов. Применяя положения статьи 11 НК РФ, а также руководствуясь разъяснениями, содержащимися в совместном Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 08.10.98 N 14/13 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами", суды исходят из того, что проценты за нарушение сроков возврата налога, предусмотренных пунктом 4 статьи 176 НК РФ, начисляются, исходя из установленного пунктом 3 статьи 176 НК РФ размера - 1/360 ставки рефинансирования Центрального банка РФ (Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.11.2006 N КА-А40/10666-06, от 22.06.2006 N КА-А40/5338-06).

Новый порядок возмещения налога с 1 января 2007 года

С 1 января 2007 г. налогоплательщиками представляется единая декларация по всем операциям реализации товаров, работ, услуг, независимо от применяемой налоговой ставки.

Соответственно установлен единый порядок возмещения налога.

Прежде всего, предусмотрена обязательная камеральная проверка деклараций по налогу на добавленную стоимость, по которым сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Следует отметить, что статья 176 НК РФ с 2007 г. содержит прямое указание на то, что проверка является камеральной и проводится в порядке, установленном статьей 88 НК РФ. А в пункте 8 статьи 88 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2007 г.) предусмотрено право налогового органа при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

То есть только при превышении суммы налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом обложения налогом на добавленную стоимость, и возникновении права налогоплательщика на возмещение разницы из бюджета в порядке статьи 176 НК РФ налоговый орган вправе требовать представления документов, предусмотренных статьей 172 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, которые в соответствии с Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации.

По новому правилу по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Это срок, которого не было в прежней редакции статьи 176 НК РФ.

Возмещение осуществляется путем зачета или возврата.

Как и до 2007 г., при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам (то есть определяющим теперь является вид налога, а не уровень бюджета, в который он зачисляется), задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам налоговый орган самостоятельно производит зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет их погашения.

При отсутствии оснований для проведения налоговым органом зачета сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет.

Дополнение о необходимости указания налогоплательщиком в заявлении банковского счета появилось только с 2007 г., однако налоговые органы и до ее введения нередко обосновывали правомерность невозврата налогоплательщику сумм налога отсутствием такой информации в заявлении налогоплательщика.

Суды не признавали такое объяснение уважительной причиной бездействия налогового органа, ссылаясь на то, что в силу установленной подпунктом 1 пункта 2 статьи 23 НК РФ обязанности налогоплательщиков сообщать налоговым органам об открытии или о закрытии счетов налоговым органам известны сведения обо всех его счетах. Поэтому налоговый орган должен возвратить сумму налога на любой известный счет.

К сожалению, при наличии многочисленной судебной практики, свидетельствующей о позиции налоговых органов не возвращать под любым предлогом из бюджета налог на добавленную стоимость, введение законодателем правила об указании в заявлении о возврате налога банковского счета приведет к дополнительным спорам. Ведь обязанность налогоплательщиков, установленная подпунктом 1 пункта 2 статьи 23 НК РФ, не отменена, следовательно, налоговый орган всегда располагает информацией о счетах налогоплательщика. Поэтому в отсутствие в заявлении налогоплательщика указания на конкретный счет в банке, в принципе, ничто не препятствует налоговому органу вынести решение о возврате налога, а в поручении на возврат налога, оформленном на основании решения, направляемом в территориальный орган федерального казначейства, указать любой известный счет налогоплательщика.

В связи с упоминанием заявления на возврат налога хотелось бы обратить внимание на одно обстоятельство, которое также может вызвать споры.

При беглом просмотре новой редакции норм статьи 176 НК РФ создается впечатление, что подача налогоплательщиком заявления о возврате налога не признается обязательным условием возмещения налога путем его возврата:

• согласно пункту 2 статьи 176 НК РФ по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении налога;
• в соответствии с пунктом 7 решение о зачете или возврате принимается одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога;
• в пункте 10 указано, что при нарушении сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты;
• пункт 6 предусматривает возврат налога по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет.

Не исключено, что целью введения в пункте 6 статьи 176 НК РФ правила о том, что подлежащая возмещению сумма по решению налогового органа возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет, является исключительно правовое закрепление права налогоплательщика давать налоговому органу обязательные для него указания о реквизитах счета в конкретном банке, на который подлежат перечислению денежные средства.

Ведь в соответствии с пунктом 7 статьи 176 НК РФ налоговый орган обязан принять решение о зачете или возврате одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично). Следовательно, учитывая положения пункта 2 этой же статьи о сроке вынесения решения о возмещении налога, в отсутствие оснований для проведения зачета налоговый орган обязан принять решение о возврате налога в течение семи дней после окончания камеральной проверки, независимо от наличия заявления налогоплательщика о возврате налога.

В таком случае, если заявление с указанием реквизитов счета не представлено налогоплательщиком, налоговый орган вправе в платежном поручении, направляемом в казначейство, указать любой счет, сведениями о котором располагает.

Если же у налогового органа имеется заявление налогоплательщика о возврате налога на конкретный банковский счет, он не вправе оформить платежное поручение иначе. Нарушение этого правила может являться основанием для привлечения налогового органа к ответственности за убытки, причиненные налогоплательщику, на основании статьи 35 НК РФ.

Кроме того, при признании обязательности подачи налогоплательщиком заявления о возврате и после 1 января 2007 г. остается не урегулированным вопрос о порядке и сроке рассмотрения заявлений о возврате налога, поданных после вынесения налоговым органом решения о возмещении налога. В статье 176 НК РФ нет теперь норм, которые могут быть применены по аналогии, как это было возможно до 2007 г. (Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.11.2005 N 7528/05).

Скорее всего, этот вопрос будет вынесен на разрешение судебных органов.

Согласно новой редакции статьи 176 НК РФ на следующий день после вынесения налоговым органом решения о возврате налога он оформляет и направляет в территориальный орган федерального казначейства поручение на возврат налога.

Здесь же установлена обязанность налогового органа сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении:

• о возмещении (полностью или частично);
• о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению;
• об отказе в возмещении -

в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Норма статьи 176 НК РФ в новой редакции, как и ее прежняя редакция, обязывает налоговый орган лишь сообщить о принятом решении. Но поскольку форма и содержание такого сообщения Кодексом не определены, налоговые органы на местах по-разному относятся к исполнению этой обязанности. В ряде случаев налогоплательщикам направляется извещение о том, что такого-то числа за таким-то номером принято соответствующее решение. В других случаях - высылается копия решения. Но нередки случаи неисполнения налоговым органом вышеуказанной обязанности, и тогда налогоплательщики узнают о принятом налоговым органом решении при проведении сверок в судебных заседаниях в ходе рассмотрения налоговых споров.

По-видимому, чтобы устранить это нарушение прав налогоплательщиков, законодатель в новой редакции статьи 176 НК РФ (пункт 9) установил правило, в соответствии с которым письменное сообщение о принятом решении подлежит передаче руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям (полномочия которых должны быть оформлены в соответствии с требованиями статей 26 и 29 НК РФ) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

Изложенный выше новый порядок возмещения налога касается случаев, когда налоговым органом не выявлено при проведении камеральной проверки нарушений налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений налоговый орган составляет акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ. Этот акт, наряду с другими материалами проверки, а также возражениями налогоплательщика, рассматривается руководителем налогового органа и по нему должно быть принято решение в соответствии со статьей 101 НК РФ. Одновременно с решением о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности пунктом 3 статьи 176 НК РФ предусмотрено вынесение налоговым органом решения о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, либо решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

Очевидно, что возврат налога в такой ситуации более сложен и длителен.

Из статьи 176 НК РФ в новой редакции исключено вызывавшее непростые вопросы правило, содержавшееся в абзаце пятом пункта 4, согласно которому в случае, если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решение об отказе в возмещении налога и (или) налоговым органом не представлено налогоплательщику мотивированное заключение, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

Одним из основных вопросов являлся вопрос о том, насколько формально следует применять это правило?

Вправе ли суд обязать инспекцию вынести решение о возмещении налога путем возврата или зачета без проверки первичных документов или суд должен предоставить налоговому органу дополнительный срок для их проверки?

Имеет ли инспекция право после вынесения судом решения о возложении на нее обязанности возместить налогоплательщику конкретную сумму налога (независимо от способа возмещения) проверять документы или она обязана вынести решение о возмещении без их проверки?

Должен ли суд запрашивать документы, перечисленные в статье 165 НК РФ, а также предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ, подтверждающие право налогоплательщика на возмещение налога? Нужно ли суду оценивать такие документы, в том числе если налогоплательщик сам приложил их к заявлению в суд?

Если буквально толковать правило абзаца пятого пункта 4 статьи 176 НК РФ, то из него не следует обязанность суда или налогового органа исследовать документы, подтверждающие право налогоплательщика на возмещение указанной в декларации суммы.

Это правило представляет собой отрицательные последствия неисполнения возложенных на уполномоченный государством орган - налоговую инспекцию - обязанностей принять в установленный (и немалый!) срок решение, оформить и направить налогоплательщику на его основании мотивированное заключение.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 21.12.2004 N 456-О также разъяснил, что норма абзаца пятого пункта 4 статьи 176 НК РФ "не предусматривает возможность вынесения налоговыми органами решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость после истечения установленных Кодексом сроков".

В Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.02.2007 N 12943/06 обращено внимание судов на неправомерное оставление без внимания нарушения налоговым органом установленного пунктом 4 статьи 176 НК РФ трехмесячного срока и вынесение решения об отказе в возмещении налога за его пределами после обращения налогоплательщика в суд с требованием обязать инспекцию возместить налог. К сожалению, из содержания Постановления не ясна позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации относительно наличия или отсутствия у суда обязанности исследовать представленные в суд налогоплательщиком документы, так как дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, а не разрешено Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации по существу на основании теперь уже отмененного, но в 2005 г. (когда налоговый орган пропустил сроки) действовавшего правила.

В то же время в Постановлении от 06.03.2007 N 13661/06 ВАС РФ подтвердил законность постановления апелляционной инстанции, которая, признавая неправомерными действия инспекции, выразившиеся в отказе возвратить сумму налоговых вычетов, сослалась на норму абзаца пятого пункта 4 статьи 176 НК РФ. Суд апелляционной инстанции не согласился с выводом суда первой инстанции о том, что налоговая инспекция при пропуске трехмесячного срока не может принять решение о возмещении налога без анализа первичных документов, а также документов, подтверждающих право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Из материалов этого дела следовало, что организация 20.04.2005 направила в налоговую инспекцию декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за I квартал 2005 г. заказным письмом с описью вложения. В заявлении от 09.06.2005 налогоплательщик просил возместить налог путем возврата на его расчетный счет. После обращения организации 15.07.2005 с просьбой сообщить о результатах рассмотрения заявления инспекция письмом, датированным 22.06.2005, уведомила об отказе в возврате заявленной к возмещению суммы, обосновав такое решение тем, что декларация налогоплательщика за I квартал 2005 г. не рассматривалась, так как представлена в ненадлежащей (ранее утвержденной) форме.

Налогоплательщик обжаловал действия инспекции, выразившиеся в отказе возвратить подлежащую возмещению сумму налога, и просил суд обязать инспекцию возвратить спорную сумму на расчетный счет.

Суд первой инстанции подтвердил отсутствие у инспекции законных оснований для непринятия к рассмотрению декларации организации с документами, тем не менее требования налогоплательщика отклонил. Суд сослался на то, что без анализа первичных документов, а также документов, подтверждающих право на налоговый вычет, налоговая инспекция не вправе вынести решение о возмещении налога из бюджета. Суд кассационной инстанции согласился с судом первой инстанции, дополнительно указав, что налогоплательщик не лишен возможности повторно представить документы в инспекцию в порядке и сроки, которые установлены налоговым законодательством.

Высший Арбитражный Суд отменил решение суда первой инстанции и Постановление кассационной инстанции и оставил в силе Постановление суда апелляционной инстанции об удовлетворении требований налогоплательщика.

При этом ВАС РФ исходил из следующего. Поскольку судами трех инстанций подтверждено, что у налогового органа в рассматриваемом случае не имелось законных оснований не принимать декларацию налогоплательщика с приложенными к ней документами, "суду первой инстанции следовало обязать инспекцию рассмотреть представленные документы в порядке, установленном статьей 88 Кодекса, и принять решение по результатам их рассмотрения, тем самым обязав инспекцию устранить допущенное ею нарушение". ВАС РФ признал, что суды первой и кассационной инстанций нарушили положения части четвертой статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о праве налогоплательщика представить, а обязанности судов - исследовать документы, являющиеся основанием получения налогового вычета независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налогового вычета. Суды неправомерно не учли отказ налогового органа по требованию суда исследовать и оценить представленные налогоплательщиком в суд документы, который инспекция обосновала тем, что Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает проведения камеральной проверки в ходе судебного разбирательства. Кроме того, Высший Арбитражный Суд посчитал неправомерным неприменение судами первой и кассационной инстанций взаимосвязанных положений статьи 88, пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 2 статьи 172 и статьи 176 НК РФ, из содержания которых следует, что "налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая проверка им не была проведена".

В новой редакции статьи 176 НК РФ, как и в прежней редакции ее пункта 4, не указан размер ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (пункт 10). По-видимому, в судах опять будут возникать споры по поводу размера подлежащих выплате процентов.

В абзаце втором пункта 10 статьи 176 НК РФ появилась норма, которой в статье 176 НК РФ ранее не было. Согласно этой норме процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

Это правило не является для участников налоговых правоотношений новым, так как аналогичная норма была предусмотрена в статьях 78 и 79 НК РФ, действовавших с 1999 г.

Принципиально новая обязанность налогового органа установлена в пункте 11 статьи 176 НК РФ.

Согласно названному пункту, если налогоплательщику не в полном объеме выплачены проценты, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной, исходя из даты фактического возврата налогоплательщику суммы налога, подлежащей возмещению, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом на следующий день после принятия этого решения в территориальный орган федерального казначейства.

Несмотря на то, что новой редакцией статьи 176 НК РФ, как и прежде, не определен порядок выплаты процентов, нормы пункта 11, закрепляющего порядок "доплаты процентов", могут дать ответы на часть возникающих в судебной практике вопросов.

Во-первых, начисление и выплата процентов производится по решению налогового органа.

Во-вторых, на основании этого решения налоговый орган направляет соответствующему органу поручение на выплату процентов.

В-третьих, поручение на выплату процентов должно быть направлено на следующий день после принятия решения.

В то же время по-прежнему не нашел правового закрепления ответ на вопрос о дате, до которой начисляются проценты. В пункте 11 статьи 176 НК РФ указано о выплате суммы процентов, рассчитанной, исходя из даты фактического возврата налогоплательщику суммы налога, подлежащей возмещению.

Этот вопрос был предметом судебного разбирательства в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа по делу N А56-11690/2005 (Постановление от 29.08.2005). Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа признал, что статьей 176 НК РФ не определено, до какого момента следует начислять проценты. Однако в пункте 4 статьи 79 НК РФ указано, что проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Поскольку статья 79 НК РФ регулирует правоотношения, аналогичные правоотношениям, регулируемым статьей 176 НК РФ, суд кассационной инстанции посчитал возможным применить аналогию закона и указал в Постановлении, что проценты, начисленные на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются по день фактического возврата налога. Кроме того, ФАС СЗО сослался на аналогичную позицию применительно к статьям 78 и 79 НК РФ, изложенную в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5. Постановление от 28.02.2001 N 5 прямо не касается вопроса начисления процентов, но в нем указан критерий определения момента исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на счет получателя: при определении этого момента следует руководствоваться общим правилом, согласно которому налогоплательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк. Поэтому суд признал, что возврат налога согласно статьям 78, 79, 176 НК РФ может считаться произведенным в момент, когда денежные средства фактически перечислены на счет налогоплательщика. Поэтому и нарушение срока возврата налогов, в связи с которым подлежат начислению проценты, заканчивается в момент фактического перечисления средств на счет налогоплательщика.

Высший Арбитражный Суда Российской Федерации в Постановлении от 29.11.2005 N 7528/05 иначе определил день окончания периода просрочки возврата налога. Суд указал, что период просрочки длится по день, предшествующий дате фактического перечисления казначейством соответствующих сумм налогоплательщику. Правовое обоснование такого вывода в Постановлении не приведено. Постановление касается толкования пункта 4 статьи 176 НК РФ, в редакции, действовавшей до 01.01.2007. Будет ли этот вывод ВАС РФ применен при толковании соответствующей нормы новой редакции статьи 176 НК РФ, покажет судебная практика.

Исчисление сроков возврата налога

Направляя в налоговый орган заявление о возврате подлежащей возмещению суммы налога на добавленную стоимость на расчетный счет, каждый налогоплательщик рассчитывает получить указанную в заявлении сумму как можно скорее.

Как определить максимальный срок, по окончании которого сумма налога должна поступить на расчетный счет налогоплательщика?

При возврате налога по декларации по внутреннему рынку денежные средства подлежали зачислению на счет налогоплательщика не позднее последнего дня совокупности следующих сроков: трех месяцев (исчисляемых с первого числа месяца, следующего за периодом, за который представлена декларация) плюс две недели (если же заявление подано не позднее чем за две недели до истечения трехмесячного срока, прибавлять или нет эти две недели - зависит от занятой по этому вопросу позиции) плюс восемь дней (срок на получение казначейством решения налогового органа) плюс две недели (срок на перечисление органами казначейства соответствующих сумм на счет налогоплательщика).

При возврате налога по декларации по налоговой ставке 0 процентов:

• если заявление о возврате налога подано в пределах трехмесячного срока, предусмотренного абзацем вторым пункта 4 статьи 176 НК РФ, - три месяца (исчисляемые со дня представления декларации) плюс восемь дней плюс две недели;
• если заявление о возврате налога подано по истечении трехмесячного срока, период просрочки начинается со следующего дня после истечения сроков возврата, предусмотренных пунктом 3 статьи 176 НК РФ (две недели плюс восемь дней плюс две недели), исчисляемых с момента подачи заявления (Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.11.2005 N 7528/05).

После 1 января 2007 г. статьей 176 НК РФ установлен единый максимальный срок возврата налога.

Новая редакция статьи 176 НК РФ предусматривает следующие виды сроков:

• три месяца проведения камеральной проверки, исчисляемые со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, которые в соответствии с Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации;
• семь дней - срок для вынесения налоговым органом решения о возмещении соответствующих сумм, если не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также принимаемого одновременно с ним решения о возврате;
• следующий день после принятия решения о возврате - срок направления налоговым органом в казначейство поручения на возврат суммы налога, оформленного на основании такого решения;
• пять дней - срок для перечисления суммы налога казначейством на расчетный счет налогоплательщика. Следует обратить внимание на то, что указанные пять дней исчисляются со дня получения казначейством поручения налогового органа. При этом срок его доставки (как это было в прежней редакции статьи 176 НК РФ для решения) не установлен.

При сложении вышеприведенных сроков вынесения налоговым органом решения, направления поручения в орган казначейства и перечисления органом казначейства суммы налога на счет налогоплательщика возникает расхождение полученного результата с максимальным сроком, установленным в пункте 10 статьи 176 НК РФ.

Согласно названному пункту сумма налога должна быть возвращена в течение 11 дней после завершения камеральной проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном), а с 12-го дня срок возврата налога считается нарушенным.

Это расхождение может повлечь споры и необходимость их судебного разрешения.

/"Арбитражные споры", 2008, N 1/

Исчисление срока возврата налога при подаче уточненных деклараций

Статья 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусматривает подачу налогоплательщиками уточненных деклараций, которыми вносятся изменения в ранее поданную налоговую декларацию при обнаружении факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также допущенных ошибок, как приводящих, так и не приводящих к занижению суммы налога.

Если налогоплательщику по первоначально представленной декларации по налогу на добавленную стоимость подлежит возмещению одна сумма, а по уточненной - другая, подлежит ли заново применению порядок возмещения налога, установленный статьей 176 НК РФ?

Как соотносятся первоначально поданная и уточненная декларации? Можно ли признать уточненную декларацию новой самостоятельной декларацией за прежний налоговый период, аннулирующей ранее направленную декларацию, или только вносящей изменения в первоначально представленную декларацию?

Нормы статьи 176 НК РФ в действующей редакции предусматривают обязательное проведение камеральной проверки обоснованности суммы налога, заявленной к возмещению, в порядке статьи 88 НК РФ.

Означает ли это, что во всех случаях подачи уточненной декларации трехмесячный срок ее проверки будет исчисляться заново с момента поступления такой декларации в налоговый орган?

В судебной практике применения прежней редакции статьи 176 НК РФ ответ на этот вопрос зависел от того, изменялся ли при подаче налогоплательщиками уточненных деклараций по налоговой ставке 0 процентов размер налоговых вычетов.

Если размер налоговых вычетов, то есть указанной к возмещению суммы налога, не изменялся, суды не находили оснований для продления совокупности сроков возврата налога (Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.01.2007 N А56-34919/2005, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.09.2006 N Ф04-5383/2006(25723-А27-42)).

При изменении суммы налога, заявленного к возмещению в уточненной декларации, суды признавали право налогового органа на проверку этой декларации вновь в установленном пунктом 4 статьи 176 НК РФ порядке (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.06.2006 N А56-40107/04).

Еще один вопрос возникает при подаче уточненной декларации.

Подлежит ли повторной подаче заявление о возврате другой, уточненной суммы налога? Зависит ли решение этого вопроса от размера заявленной к возмещению суммы налога: меньше или больше она указанной в первоначально представленной декларации?

Актуальность единообразного решения этого вопроса при применении соответствующих норм статьи 176 НК РФ в новой редакции останется в том случае, если подача заявления о возврате налога будет признана необходимым условием возмещения налога на добавленную стоимость путем возврата.

Последствия нарушения сроков возмещения налога

Как уже указывалось, статья 176 НК РФ как в старой, так и в новой редакции устанавливает два способа возмещения налога - зачет и возврат. Этой же статьей определены сроки проведения зачета и возврата.

Однако выплата налогоплательщику процентов предусмотрена только в случае нарушения сроков возврата подлежащей возмещению суммы налога на добавленную стоимость. Несвоевременное проведение налоговым органом зачета не влечет начисления предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов.

К такому выводу пришел Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении от 05.10.2004 N 5351/04. Предметом спора по этому делу являлось два требования: признание незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в неосуществлении зачета подлежащей возмещению суммы налога на добавленную стоимость, и возложение на налоговый орган обязанности начислить проценты, предусмотренные статьей 176 НК РФ. Суд первой инстанции, удовлетворив первое требование, отклонил второе как неправомерное, не основанное на нормах главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд установил, что налогоплательщик представил в налоговую инспекцию декларации, в которых заявлено к возмещению свыше 12 миллионов рублей. Налоговый орган в срок, установленный статьей 176 НК РФ, зачета подлежащей возмещению суммы налога не произвел. Через два года налогоплательщик представил в инспекцию письменное заявление о зачете этой суммы в счет погашения задолженности по налогам, и налоговый орган в тот же день его исполнил. Поскольку заявления о возмещении налога путем возврата не подавалось, суд не нашел оснований для начисления процентов.

Кассационная инстанция отменила решение суда по второму требованию, придя к выводу о наличии оснований для выплаты налогоплательщику предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов, поскольку "проценты на сумму несвоевременно возмещенного налога подлежат начислению независимо от способа его возмещения (путем зачета или возврата)".

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации не согласился с судом кассационной инстанции и подтвердил законность решения суда первой инстанции. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что в соответствии со статьей 176 НК РФ проценты на суммы налога, подлежащие возмещению, начисляются только в случае нарушения налоговым органом сроков возврата налога при наличии письменного заявления налогоплательщика. Поскольку налогоплательщик не обращался в налоговую инспекцию с письменным заявлением о возврате налога, проценты начислению не подлежат. Вывод суда кассационной инстанции о начислении процентов за нарушение инспекцией сроков проведения зачета налога на добавленную стоимость ВАС РФ признал неправомерным.

Но во всех ли случаях налогоплательщик не имеет права на компенсацию материальных потерь, вызванных несвоевременным возмещением налоговым органом налога на добавленную стоимость, путем получения процентов, предусмотренных статьей 176 НК РФ, если в конечном итоге налог возмещен путем зачета, а не возврата?

Судебная практика дает отрицательный ответ на этот вопрос.

В феврале 2007 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел два дела (Постановления от 27.02.2007 N 11484/06 и N 13584/06), решениями по которым налогоплательщику выплачены проценты за нарушение срока возврата налога в ситуациях, когда сумма налога не зачислялась на счет налогоплательщика, а была зачтена налоговым органом по его заявлению в счет исполнения обязанности по уплате налогов.

Необходимо обратить внимание на ряд особых обстоятельств, имевшихся в этих делах.

При рассмотрении заявления о пересмотре в порядке надзора Постановления по делу N А56-1786/2005 Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации было установлено, что организация 20 ноября 2003 г. подала декларацию по налоговой ставке 0 процентов по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2003 г., согласно которой ей подлежала возмещению из бюджета определенная сумма налога. Вместе с декларацией в налоговый орган поступило заявление о возврате подлежащей возмещению суммы налога на расчетный счет налогоплательщика. До истечения трехмесячного срока проверки этой декларации 09.02.2004 организация подала уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2003 г., в которой сумма налоговых вычетов увеличена. Решением от 07.05.2004 налоговый орган отказал в возмещении налога. Это решение налогоплательщик обжаловал в арбитражном суде. Арбитражный суд решением от 06.07.2004 признал решение налогового органа недействительным, обязал инспекцию вынести решение о возврате налога и обеспечить его исполнение путем направления в органы федерального казначейства. Налоговый орган до 01.12.2004 решение суда не исполнил. По этой причине и в связи с появлением обязанности по уплате налогов организация 01.12.2004 направила в налоговый орган заявление о зачете подлежавшей возмещению суммы, которое 03.12.2004 исполнено инспекцией.

В то же время налогоплательщик справедливо полагал, что изменение способа исполнения решения суда (вследствие длительного его неисполнения налоговым органом), которым подтверждено его право именно на возврат подлежащей возмещению из бюджета суммы налога на добавленную стоимость, а не зачет, не может препятствовать начислению и выплате ему процентов, предусмотренных абзацем двенадцатым пункта 4 статьи 176 НК РФ, при наличии оснований их получения. Поэтому он обратился в суд с требованием обязать налоговый орган начислить и обеспечить выплату установленных пунктом 4 статьи 176 НК РФ процентов, исчисленных с момента возникновения права на возврат, если бы налоговым органом изначально было принято законное решение, и до даты подачи заявления о зачете.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации подтвердил наличие у налогоплательщика в приведенном случае права на получение процентов по пункту 4 статьи 176 НК РФ. В Постановлении от 27.02.2007 N 11484/06 Суд указал, что законодательство Российской Федерации в области налогов и сборов нацелено на установление баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и увязывает выплату процентов за просрочку получения налоговой выгоды с незаконными задержками со стороны налоговых органов выплаты причитающихся вычетов. Предусмотренные Налоговым кодексом проценты являются компенсацией материальных и нематериальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды вследствие несвоевременного выполнения органами Федеральной налоговой службы функций по возмещению налоговых вычетов. Отказ налоговых органов выплатить проценты в качестве компенсации за просрочку причитающихся платежей нарушает справедливый баланс, который надлежит поддерживать между интересами частных лиц (налогоплательщиков) и интересами общества.

По другому делу (Постановление от 27.02.2007 N 13584/06) Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, подтверждая право налогоплательщика на получение процентов при подобных обстоятельствах, исходил из того, что обращение организации в налоговый орган с заявлением о зачете налога (при наличии ранее поданного вместе с декларацией заявления о его возврате) являлось вынужденной мерой, обусловленной неправомерными действиями налогового органа. Налоговый орган, несмотря на наличие всех оснований для возмещения налога путем возврата, подтвержденных решением суда, налог не возвратил, в том числе и во исполнение решения суда. Принятым спустя год после заседания суда решением по результатам проверки другой декларации налоговый орган доначислил налог, в уплату которого по заявлению налогоплательщика (которое направлено вынужденно, ввиду необходимости справки об отсутствии недоимок) зачтена подлежавшая возмещению сумма. Но и это решение инспекции было незаконным, впоследствии оно признано судом недействительным.

ВАС РФ пришел к выводу, что при наличии прочих оснований для возврата налога одним из критериев является волеизъявление налогоплательщика. Последующее его заявление об изменении способа возмещения налога действует на будущее время и не относится к предшествующему периоду, когда срок возврата был уже нарушен. По смыслу статьи 176 НК РФ сам по себе факт задержки возврата налога является основанием для начисления процентов вне зависимости от того, возвращен ли налог с нарушением срока или обязанность по его возврату в дальнейшем прекращена.

Таким образом, из приведенных Постановлений можно сделать вывод о том, что при несвоевременном исполнении налоговым органом обязанности по возврату налогоплательщику подлежащей возмещению суммы налога при наличии оснований для ее возврата налогоплательщик имеет право на получение предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов и в том случае, когда в силу изменившихся обстоятельств, при наличии ранее поданного решения о возврате налога, он вынужден направить заявление о зачете.

В этом случае проценты по пункту 4 статьи 176 НК РФ подлежат начислению за период с момента возникновения права на возврат, если бы налоговым органом изначально было принято законное решение, и до даты подачи заявления о зачете. То есть только за период, в течение которого налогоплательщик имел право на возврат налога.

После вынесения Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации двух вышеприведенных Постановлений некоторые специалисты поспешили заявить об изменении ранее высказанной позиции по поводу отсутствия правовых оснований для начисления процентов при несвоевременном проведении налоговым органом зачета по пункту 4 статьи 176 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007). Действительно ли это так, сказать сложно. Но следует помнить, что норма пункта 10 статьи 176 НК РФ, действующая с 1 января 2007 г., прямо указывает на начисление процентов "при нарушении сроков возврата суммы налога".

Основания отказа налоговых органов выплатить проценты

В практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа сложно припомнить случай, когда бы налоговый орган признал требования налогоплательщика о начислении и выплате предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов. И это при том, что налоговые органы уполномочены государством обеспечивать соблюдение законодательства о налогах и сборах всеми его участниками, к которым относятся и сами налоговые органы.

Отрицание обязанности начислить и обеспечить выплату процентов обосновывается следующими обстоятельствами:

1. Налоговый орган своевременно, в установленный статьей 176 НК РФ трехмесячный срок, вынес решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Ссылаясь на своевременное вынесение решения об отказе в возмещении налога путем возврата, налоговые органы игнорируют тот факт, что налогоплательщик просит выплатить проценты, как правило, после признания судом решения инспекции об отказе в возмещении налога недействительным.

В одном из первых постановлений, относящихся к формированию судебной практики начисления процентов по статье 176 НК РФ, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, отклоняя этот довод инспекции, указал следующее.

При нарушении установленных в пункте 4 статьи 176 НК РФ сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Причем из названной нормы следует, что начисление этих процентов не зависит от причин нарушения установленных сроков возврата налога. Указанные проценты являются компенсацией потерь налогоплательщика за несвоевременный возврат из бюджета причитающихся ему денежных средств. Признание судом недействительным решения налоговой инспекции об отказе (полностью или частично) в возмещении налогоплательщику налога из бюджета и возложение на налоговый орган обязанности возместить налог путем возврата из бюджета свидетельствуют о неисполнении налоговым органом обязанности вынести в установленный срок законное и обоснованное решение. Системное толкование норм Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе положений подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ о безусловной обязанности налоговых органов соблюдать законодательство о налогах и сборах, позволяет сделать вывод о том, что в пункте 4 статьи 176 НК РФ идет речь только о законном и обоснованном решении налогового органа. Если вынесенное решение налоговой инспекции признано судом недействительным и на инспекцию возложена обязанность возвратить налог из бюджета, это означает, что налоговый орган не принял в установленный срок решение, предусмотренное пунктом 4 статьи 176 НК РФ, - решение о возврате суммы налога из бюджета (Постановление от 18.03.2002 N А52/3287/01/2).

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении от 19.04.2006 N 14471/05 подтвердил право налогоплательщиков на обращение в арбитражный суд с требованием о выплате процентов независимо от того, оспорено или нет решение налогового органа об отказе в возмещении налога путем возврата.

В рассмотренном Высшим Арбитражным Судом деле организация обратилась в суд с требованиями признать незаконным бездействие налоговой инспекции, выразившееся в невозмещении ей налога на добавленную стоимость по декларации по ставке 0 процентов, то есть в непринятии решения о возмещении (возврате) налога и ненаправлении его в орган федерального казначейства, а также об обязании инспекции возместить налог путем возврата из федерального бюджета и уплатить проценты за нарушение срока возврата налога. Суд первой инстанции удовлетворил требования организации. Кассационная инстанция изменила решение суда, отклонив требования заявителя о признании незаконным бездействия налогового органа и о выплате процентов по пункту 4 статьи 176 НК РФ. Принятое судом кассационной инстанции постановление обосновано тем, что факт бездействия налогового органа отсутствует, так как им принято в пределах трехмесячного срока решение об отказе в возмещении налога. Это решение инспекции налогоплательщиком не оспорено, следовательно, проценты на подлежащую возмещению сумму начисляться не должны.

Вывод суда кассационной инстанции ВАС РФ признал ошибочным.

ВАС РФ указал, что по смыслу положений абзаца двенадцатого пункта 4 статьи 176 НК РФ основанием начисления процентов на сумму, подлежащую возврату, является нарушение срока ее возврата. Начисление процентов при этом не ставится в зависимость от исполнения налоговым органом обязанности принять соответствующее решение (о возмещении сумм налога либо об отказе в возмещении). При подтверждении судом наличия у налогоплательщика права на возмещение налога на добавленную стоимость факт отсутствия оспаривания указанного решения налогового органа не является основанием для отказа в удовлетворении требования налогоплательщика о взыскании процентов на сумму, подлежащую возврату.

1. Налоговым кодексом не определен порядок выплаты процентов. В Кодексе нет норм, возлагающих на налоговый орган обязанность по выплате процентов.

Этот довод по распространенности его применения налоговыми органами занимает, пожалуй, второе место.

Суды отклоняют его, ссылаясь на то, что отсутствие в статье 176 НК РФ порядка начисления процентов за нарушение сроков возмещения налога на добавленную стоимость путем возврата не может лишить налогоплательщика права на их получение. Кроме того, по смыслу норм статьи 176 НК РФ проценты за несвоевременно возвращенный налог выплачиваются в том же порядке, что и подлежащие возмещению путем возврата суммы налога на добавленную стоимость. Налоговый орган обязан вынести решение (заключение) о выплате процентов и направить его в органы федерального казначейства для исполнения путем выплаты причитающихся налогоплательщику сумм за счет средств бюджета. Суды также обращают внимание налоговых органов на документ, обязательный для них к исполнению, - порядок выплаты процентов за несвоевременное возмещение налога, предусмотренный статьей 176 НК РФ. Этот порядок установлен совместным Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Министерства финансов Российской Федерации от 12.09.2001 N БГ-3-10/345; 74н "О порядке учета процентов, начисленных за несвоевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога (сбора), а также процентов, начисленных за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость" (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.02.2007 N А52-2993/2006/2).

Оригинальный довод был выдвинут налоговым органом в кассационной жалобе на судебные акты по делу N А56-32236/2006, поданной в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа. Налоговый орган ссылался "на отсутствие у него обязанности производить выплату процентов, так как он выступает во взаимоотношениях с налогоплательщиком не как юридическое лицо, к которому другое юридическое лицо предъявляет имущественные требования, а как публичный контролирующий орган, не имеющий собственных средств" (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.02.2007).

К сожалению, налоговые органы нередко оставляют без внимания то обстоятельство, что при подтверждении права налогоплательщика на получение предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов суд выносит решение не о взыскании с налогового органа соответствующей суммы процентов, а возлагает обязанность начислить предусмотренные статьей 176 НК РФ проценты и обеспечить их выплату из бюджета или начислить проценты и направить заключение об их выплате в территориальный орган федерального казначейства.

1. Налогоплательщик не обращался в налоговый орган с заявлением о выплате процентов.

Ни старая, ни новая редакции статьи 176 НК РФ не предусматривают направления налогоплательщиком заявления о выплате процентов при нарушении сроков возврата подлежащей возмещению суммы. Поэтому суды отклоняют как не основанный на нормах Налогового кодекса Российской Федерации довод налоговых органов, выдвигаемый в оправдание бездействия, об отсутствии заявления налогоплательщика о выплате процентов при рассмотрении дел об обжаловании бездействия налогового органа, выразившегося в неначислении процентов и неуказании их суммы в направляемом в казначейство заключении на выплату несвоевременно возвращаемой суммы налога на добавленную стоимость.

1. Налогоплательщик не вправе претендовать на выплату процентов, поскольку изменял способы возмещения: сначала просил провести зачет, потом обратился с заявлением о возврате, и наоборот.

Позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по этому вопросу изложена на стр. 87 - 89.

1. Налогоплательщик неправильно определил дату начала и дату окончания выплаты процентов.

С какого момента начисляются предусмотренные статьей 176 НК РФ проценты?

Если налогоплательщиком подано вместе с декларацией заявление о возмещении налога путем его возврата, а налоговая инспекция неправомерно отказала в возмещении налога (что подтверждено решением суда, которым решение инспекции об отказе в возмещении налога признано недействительным), то проценты подлежат начислению со дня, когда истекли в совокупности сроки, установленные статьей 176 НК РФ.

Такой вывод судов обоснован тем, что налоговым органом не принято в установленный срок решение, которое должно быть принято при соблюдении инспекцией норм Налогового кодекса Российской Федерации.

То есть начисление процентов в рассматриваемом случае находится в зависимости от законности принятого инспекцией решения, что возлагает на суды обязанность очень тщательно подходить к оценке законности решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, ведь решение судов влияет на получение налогоплательщиком процентов и период их начисления.

Судебной практике известны разные случаи обжалования решений налоговых органов об отказе в возмещении налога:

1. решение об отказе в возмещении налога принято при наличии документов, подтверждающих право на вычеты, которые налоговый орган неправомерно признал недостаточными и (или) ненадлежащим образом оформленными;
2. решение об отказе в возмещении налога принято в связи с непредставлением налогоплательщиком вместе с декларацией документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, а налоговый орган их не истребовал;
3. решение об отказе в возмещении налога принято в связи с непоступлением от налогоплательщика документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, когда требование об их направлении не получено налогоплательщиком (см., например, Постановление ВАС РФ от 18.02.2006 N 1744/06 - требование налогоплательщику поступило по факсу на следующий день после вынесения инспекцией решения об отказе в возмещении налога; Постановление ВАС РФ от 13.02.2007 N 14137/06 - налоговая инспекция указала в требовании не тот месяц, за который ей необходимы были документы, налогоплательщик его исполнил, а другое требование ему не направлялось);
4. решение об отказе в возмещении налога принято в связи с непоступлением от налогоплательщика документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, когда требование об их направлении получено налогоплательщиком, но не исполнено (этот вариант не касается случаев, когда налогоплательщик отказывается представить налоговому органу документы, ссылаясь на их отсутствие у него, например, в связи с утратой, - Постановление ВАС РФ от 30.01.2006 N 10963/06).

Очевидно, что в ситуациях, перечисленных в пунктах 1, 2, 3, у судов имеются все основания для признания решения инспекции недействительным, поскольку такое решение незаконно на момент его вынесения. Соответственно налогоплательщик может претендовать на получение процентов, рассчитанных таким образом, как будто налоговым органом не принято никакого решения.

Но насколько правомерно признание недействительным решения инспекции об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в случаях, когда налогоплательщик представил в налоговый орган ненадлежаще оформленные документы, подтверждающие право на налоговые вычеты, и у налогового органа не имелось правовых оснований для подтверждения права на налоговые вычеты, а в суд налогоплательщик направил правильно оформленные документы?

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации неоднократно обращал внимание судов на необходимость проверки законности решения инспекции на дату его вынесения (Постановления от 16.05.2006 N 14874/05, от 18.04.2006 N 16470/05; от 21.09.2005 N 4152/05; от 06.07.2004 N 1200/04).

Так, в Постановлении от 21.09.2004 N 4152/05 ВАС РФ указано, что если налогоплательщиком заявлялось требование о признании решения налоговой инспекции недействительным, то оценка законности этого решения должна осуществляться судом исходя из тех обязательных к представлению в силу закона документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговую инспекцию в целях подтверждения права на налоговую ставку 0 процентов и налоговые вычеты по экспортным операциям. В частности, не могут свидетельствовать о незаконности решения налоговой инспекции накладные, приложенные налогоплательщиком к отзыву на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора, направленному в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.

А согласно Постановлению ВАС РФ от 18.04.2006 N 16470/05 представление полного пакета документов, определенного статьей 165 НК РФ, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов непосредственно в суд не является поводом для принятия судом решения о признании незаконным отказа инспекции в возмещении налога, поскольку проверка законности решения о праве налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов проводится с учетом только тех документов, которыми она располагала.

Несмотря на то что приведенные примеры касаются документов, подтверждающих право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов, можно ли утверждать, что вывод суда о необходимости оценки законности решения инспекции об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость на момент его вынесения распространяется только на одну составляющую - документы, перечисленные в статье 165 НК РФ?

Постановления ВАС РФ от 16.05.2006 N 14874/05 и N 14873/05 содержат отрицательный ответ на этот вопрос. При рассмотрении дел по заявлению налогоплательщика о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении налога и обязании инспекции возместить указанную в декларации сумму налога было установлено следующее. Налогоплательщик по требованию инспекции не представил документы, подтверждающие приобретение и оприходование товарно-материальных ценностей, а также их оплату, включая сумму налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению по декларации по налоговой ставке 0 процентов. Налогоплательщик полагал, что не обязан представлять эти документы при проведении камеральной проверки, поскольку налоговым органом не выявлены ошибки или противоречия в представленной декларации, а первичные документы, истребованные инспекцией, могут являться предметом лишь выездной, а не камеральной проверки. Истребованные налоговым органом документы налогоплательщик принес в суд. Суды удовлетворили требования заявителя, но ВАС РФ отменил принятые по делу решения. Высший Арбитражный Суд не согласился с отсутствием у налогоплательщика обязанности при проведении камеральной проверки представлять истребованные налоговым органом первичные документы, подтверждающие право на налоговые вычеты. В отношении представленных заявителем документов указано, что "представленные обществом в суд документы не могут свидетельствовать о незаконности решения инспекции".

В названных Постановлениях налогоплательщику также разъяснено, что отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов в указанном налоговом периоде не лишает его права на повторное представление в инспекцию надлежащих документов в ином налоговом периоде в пределах установленного законодательством срока.

Представляется, что аналогичный подход должен быть и при представлении налогоплательщиком в налоговый орган ненадлежаще оформленных документов, подтверждающих право на возмещение налога (налоговые вычеты).

Отклонение судами требований налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении налога по мотиву его законности на дату вынесения фактически предотвратит необоснованную выплату из бюджета процентов, предусмотренных статьей 176 НК РФ.

Но это касается только случаев, когда налоговым органом в полной мере соблюдены правила проведения камеральной проверки и вынесения решения об отказе в возмещении налога, а именно: налогоплательщик проинформирован о возникших вопросах относительно правильности исчисления и уплаты налога, об обнаруженных ошибках при заполнении документов, у него истребованы дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и налогоплательщик представил объяснения, внес исправления в оформленные с ошибками документы и вместе с дополнительными документами представил их в инспекцию, когда налогоплательщик заблаговременно уведомлен о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем налогового органа.

Причем право налогоплательщика на возмещение налога не останется незащищенным, так как налогоплательщик вправе в соответствии со статьей 81 НК РФ подать в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за тот же налоговый период на ту сумму налоговых вычетов, в возмещении которой ему ранее было отказано по причине недоказанности права на ее получение. К уточненной декларации должно быть приложено при необходимости заявление о возврате подлежащего возмещению налога на расчетный счет.

Налогоплательщик также может обратиться в суд с требованием о возмещении из бюджета путем зачета или возврата соответствующей суммы налога на добавленную стоимость независимо от ранее принятого налоговым органом решения об отказе в возмещении налога. Такое право налогоплательщика подтверждено Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении от 13.02.2007 N 12943/06. ВАС РФ признал не основанной на нормах закона позицию судов о невозможности удовлетворения требований налогоплательщика об обязании возместить ему сумму налога на добавленную стоимость, если заявителем не оспаривалось решение об отказе в возмещении соответствующей суммы налога.

В этом случае налогоплательщик в соответствии с правилами частей третьей и четвертой статьи 65, части первой статьи 66, подпункта 5 части второй и части третьей статьи 125 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен представить суду документы, подтверждающие право на возмещение налога на добавленную стоимость, а также направить копии этих документов налоговому органу как лицу, участвующему в деле в качестве ответчика.

Изложенный подход к решению проблемы оценки законности решения налогового органа согласуется и с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении от 12.07.2006 N 267-О. Конституционный Суд указал, что полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Согласно части четвертой статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд при рассмотрении в судебном заседании дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов, их должностных лиц осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из приведенной нормы, Конституционный Суд считает, что проверка на соответствие закону или иному нормативному правовому акту решения налогового органа, принятого по результатам камеральной налоговой проверки, в части его обоснованности состоит в обязанности суда проверить соответствие выводов налогового органа не только материалам, которыми налоговый орган располагал на момент проведения проверки. Судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения. Поэтому налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать, установить, оценить все имеющие значение для правильного разрешения дела документы, подтверждающие фактические обстоятельства, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налогового вычета.

С учетом изложенного представляется, что если налоговым органом принято решение об отказе налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость по причине отсутствия у налогоплательщика на момент вынесения решения документов (надлежаще оформленных документов), дающих право на вычеты, по декларации за конкретный налоговый период, несмотря на предоставленную налогоплательщику возможность их представления (исправления), у налогоплательщика не имеется законных оснований обжаловать такое решение, а у суда - признавать его недействительным.

Более правильным было бы направление в налоговый орган уточненной декларации за тот же налоговый период.

Иначе при незаконном бездействии налогоплательщика и законном решении налогового органа на дату его вынесения налогоплательщик впоследствии получит право на выплату предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов.

Нельзя забывать и о праве налогоплательщика обратиться в суд с требованием о возмещении соответствующей суммы налога на добавленную стоимость из бюджета путем возврата на расчетный счет без обжалования решения налогового органа.

В этом случае право налогоплательщика на выплату процентов при неисполнении налоговым органом в установленные сроки решения суда возникнет с момента его вступления в законную силу (Постановление ВАС РФ от 06.06.2006 N 1363/06).

Если же налогоплательщик обратится в вышеописанной ситуации в суд в заявлением, содержащим два требования - о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении налога из бюджета путем возврата и об обязании инспекции возместить налог путем возврата на расчетный счет, суд, отказав в удовлетворении первого требования, может, при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, удовлетворить второе.

Аналогичный подход содержится в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.05.2007 N 16367/06, от 13.02.2007 N 12943/06, от 05.12.2006 N 8689/06.

Предложенное решение исследуемой проблемы позволит обеспечить баланс публичных и частных интересов, на что постоянно обращается внимание судов в решениях высших судебных органов Российской Федерации.

Вопрос о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в ситуации, изложенной в пункте 4, когда налоговый орган принимает решение об отказе в возмещении налога в связи с непоступлением от налогоплательщика документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, при получении, но неисполнении им соответствующего требования инспекции, также вряд ли можно отнести к простым.

Фактически налоговый орган отказывает налогоплательщику в праве на возмещение налога не потому, что располагает бесспорными доказательствами отсутствия у налогоплательщика правовых оснований для применения налоговых вычетов и (или) документов, их подтверждающих.

Причиной отказа является единственно непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих право на указанную в декларации сумму налоговых вычетов.

Но последствия неисполнения требований инспекции о представлении документов определены Налоговым кодексом Российской Федерации. В соответствии со статьей 93 НК РФ отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых документов или их непредставление в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность по статье 126 НК РФ. Здесь же предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку (ограничений для камеральных проверок нет), производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ. То есть налоговый орган должен принять меры к получению документов, подтверждающих заявленные в декларации налоговые вычеты.

Только при доказанности факта отсутствия у налогоплательщика необходимых документов решение налогового органа об отказе в возмещении налога будет законным и обоснованным.

Иных последствий непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих налоговые вычеты, ни статья 93, ни нормы главы 21 НК РФ не предусматривают.

Следует обратить внимание, что редакция статьи 93 НК РФ, действующая с 1 января 2007 г., допускает истребование документов исключительно только путем вручения проверяемому лицу требования о представлении документов. Направления по почте такого требования не предусмотрено.

1. Налогоплательщик неправильно рассчитал размер процентов.

Отклоняя требования налогоплательщика о выплате процентов по этому основанию, налоговый орган может иметь в виду:

• неправильное определение налогоплательщиком даты начала просрочки возврата налога;
• неправильное определение даты возврата;
• неправильное применение ставок рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавших в период просрочки;
• неправильное определение размера - 1/360 или 1/365 ставки рефинансирования.

1. Налоговый орган фактически не исполнил обязанности по возврату налогоплательщику налога в порядке статьи 176 НК РФ.

Судебной практике известно немало случаев, когда налоговый орган считает неправомерным возложение на него обязанности выплатить проценты по статье 176 НК РФ, если сумма налога фактически налогоплательщику не возвращена, не зачислена на его расчетный счет (независимо от того, чье решение о возврате налога не исполнено - самого налогового органа или судебных органов).

Суды, возлагая в этом случае на налоговый орган обязанность выплатить проценты, указывают на то, что начисление процентов не ставится Налоговым кодексом Российской Федерации в зависимость от осуществления налоговым органом фактического возврата налога на его расчетный счет (Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.02.2007 N А56-1510/2006; Федерального арбитражного суда Московского округа от 12.01.2007 N КА-А40/13049-06).

1. Налоговый орган своевременно вынес решение о возмещении налога.

Как выяснилось, налоговые органы в ряде случаев проявляют недопонимание в вопросе объема своих обязанностей, связанных с возвратом в порядке возмещения сумм налога на добавленную стоимость из бюджета.

Так, при рассмотрении Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа 13.03.2007 кассационной жалобы налоговой инспекции по делу N А52-3680/2006/2 было установлено, что налоговый орган своевременно принял решение о возмещении налогоплательщику из бюджета суммы налога на добавленную стоимость по декларации за апрель 2006 г. и направил это решение в установленный срок руководителю организации налогоплательщика. На этом налоговый орган посчитал свои обязанности исполненными.

Между тем согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) налоговый орган обязан не только принять решение о возмещении налога, но и при наличии заявления налогоплательщика о возврате налога принять решение о возврате налога. В рассмотренном деле декларация по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов поступила в налоговый орган 22.05.2006. Решение о возмещении налогоплательщику из бюджета налога по декларации за апрель 2006 г. принято 21.08.2006. Решение же о возврате из бюджета налога на расчетный счет организации принято налоговым органом лишь 05.10.2006, и в тот же день оформлено и направлено в Управление федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации по Псковской области заключение об исполнении решения о возврате, вследствие чего налог возвращен только 05.10.2006.

В абзаце десятом пункта 4 статьи 176 НК РФ указано, что решение о возврате сумм налога из бюджета принимается не позднее последнего дня трехмесячного срока. В этот же срок (трехмесячный) должно быть направлено в соответствующий орган федерального казначейства заключение о возврате налога налогоплательщику. Трехмесячный срок истек 22.08.2006. Решение о возврате принято 05.10.2006, то есть с нарушением установленного срока. Поскольку проценты подлежат начислению при нарушении при возврате налога совокупности сроков, определенных пунктом 4 статьи 176 НК РФ для налоговых органов и органов федерального казначейства, суды удовлетворили требования налогоплательщика о возложении на налоговый орган обязанности обеспечить выплату предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов.

1. Налоговый орган своевременно направил заключение в казначейство.

Нарушение сроков возврата налога налогоплательщику на его расчетный счет происходит в ряде случаев в связи с несвоевременным исполнением казначейством поступившего из инспекции заключения о возврате налога.

Руководствуясь нормами Налогового кодекса, налогоплательщики обоснованно обращаются в налоговый орган с требованием выплатить предусмотренные статьей 176 НК РФ проценты.

Налоговые же органы неправомерно уклоняются от вынесения решения о выплате процентов, ссылаясь на своевременное совершение ими возложенных на них статьей 176 НК РФ обязанностей по возврату налога и на вину органов казначейства.

Такое обоснование не соответствует нормам главы 21 НК РФ. Проценты по статье 176 НК РФ выплачиваются налогоплательщику за нарушение совокупности установленных в ней сроков, независимо от того, каким органом и на каком этапе нарушены сроки. В то же время без заключения инспекции о выплате процентов, рассчитанных ею по правилам статьи 176 НК РФ, орган казначейства не может их выплатить.

1. Отсутствие сведений о банковском счете, на который подлежит зачислению подлежащая возврату сумма налога.

Оценка судами этого довода налоговых органов изложена на стр. 83 - 84 журнала "Арбитражные споры", N 4(40)/2007.

В завершение хотелось бы напомнить о решении Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации двух достаточно актуальных вопросов, возникших в судебной практике.

Первый связан с проблемой налогового учета, добровольных переходов и принудительных переводов налогоплательщиков из одной налоговой инспекции в другую. В этом случае нередко решение об отказе в возмещении налога принимает один налоговый орган, а исполняет решение суда, которым такое решение признано недействительным и на налоговый орган возложена обязанность возвратить налог с процентами, другой налоговый орган.

Из Постановлений Высшего Арбитражного Суда от 06.09.2005 N 4083/05 и от 30.05.2006 N 1334/06 следует, что порядок возмещения налога при переходе налогоплательщика и постановке на учет в новой инспекции статьей 176 НК РФ не регламентирован. Но в случае, когда решение налоговой инспекции, в которой налогоплательщик ранее состоял на налоговом учете, об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость признано арбитражным судом недействительным, новый налоговый орган, куда перешел на учет налогоплательщик, обязан восстановить права налогоплательщика, нарушенные незаконным решением прежней инспекции. Не исполненная прежней инспекцией обязанность возместить налог в этом случае не прекращается и не изменяется. При этом налогоплательщик не обязан вновь представлять документы, ранее представленные в прежнюю инспекцию и оцененные судом. Не требуется и повторного направления в новую инспекцию заявления о возврате налога, если оно ранее было подано в инспекцию, где налогоплательщик состоял на налоговом учете, - оно не может рассматриваться как не порождающее правовых последствий в связи с постановкой на учет в другом налоговом органе.

Таким образом, если новый налоговый орган не возвращает налог, в возмещении и возврате которого ранее было незаконно отказано налогоплательщику, что подтверждено решением суда, такой налогоплательщик вправе обратиться в суд с требованием признать незаконным бездействие налоговой инспекции, выразившееся в невозврате налога из бюджета, и обязать налоговый орган возвратить сумму налога с процентами за нарушение срока возврата налога, начисленными на основании статьи 176 НК РФ.

Второе решение касается случаев, когда суды в рамках одного дела рассматривают два требования, заявленные к разным налоговым органам, привлеченным к участию в деле в качестве ответчиков. Налогоплательщик привлекает к участию в деле и налоговый орган, который вынес оспариваемое в суде решение об отказе в возмещении налога, и налоговый орган, куда налогоплательщик перешел на налоговый учет, который будет исполнять решение суда о возмещении налога путем возврата на расчетный счет налогоплательщика и о выплате процентов при решении спора в пользу налогоплательщика.

Как в этом случае применяется срок, установленный пунктом 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, распространяется ли он на требования о возврате налога из бюджета и о выплате процентов по статьи 176 НК РФ?

И это второй вопрос, на разрешение которого Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации нельзя не обратить внимания.

Нормой части четвертой статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) предусмотрено, что заявление о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлениях от 31.01.2006 N 9316/05 и от 05.12.2006 N 8689/06 сделал вывод о том, что на требования о возврате налога, пеней, выплате процентов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, положения пункта 4 статьи 198 АПК РФ не распространяются.

Так, ВАС РФ признал, что требования о взыскании процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей, вызванных неправильными действиями налогового органа, хотя и вытекают из публичных правоотношений, однако носят имущественный характер и не подпадают под категорию дел, рассматриваемых по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе с применением статьи 198 АПК РФ. С учетом того что в разделе III названного Кодекса не установлены особенности рассмотрения требований о взыскании процентов и исходя из положений статьи 189 АПК РФ указанные требования должны рассматриваться по правилам искового производства.

Следовательно, правило о трехмесячном сроке на подачу заявления, установленное частью 4 статьи 198 Кодекса, не распространяется на подачу заявлений, содержащих требование о возврате налогов, пеней, выплате процентов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

* * *

Приступая к этой работе, сложно было даже представить, сколько вопросов и проблем может таиться всего в одной и, надо честно сказать, достаточно понятно на первый взгляд изложенной статье Налогового кодекса Российской Федерации.

Наверное, мечтой каждого судьи, рассматривающего налоговые споры, всегда будет стабильный Налоговый кодекс Российской Федерации с четко и понятно изложенными и однозначно толкуемыми нормами.

3. Не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии (заключения договора поручительства), банк (управляющая компания) уведомляет налоговый орган по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии (заключения договора поручительства) в порядке , определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

4. Банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным статьей 74.1 настоящего Кодекса требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. К банковской гарантии применяются требования, установленные статьей 74.1 настоящего Кодекса, с учетом следующих особенностей:

Информация об изменениях:

1) срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через 10 месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению;

2) сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению.

Информация об изменениях:

6.1. Банковская гарантия (договор поручительства) предоставляется в налоговый орган не позднее срока, предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи для подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога.

7. Налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения налога, реализуют данное право путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств.

В указанном заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы (включая проценты, предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи (в случае их уплаты), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном пунктом 17 настоящей статьи, в случае, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных настоящей статьей.

8. В течение пяти дней со дня подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога налоговый орган проверяет соблюдение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктами 2 , , 4.1 и настоящей статьи, а также наличие у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом , и принимает решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

Одновременно с решением о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в зависимости от наличия задолженностей налогоплательщика по указанным платежам налоговый орган принимает решение о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решение о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

О принятых решениях налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. При этом в сообщении о принятии решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке указываются нормы настоящей статьи, нарушенные налогоплательщиком. Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

Принятие решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке не изменяет порядок и сроки проведения камеральной налоговой проверки представленной налоговой декларации. В случае вынесения решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке возмещение налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса. При этом в случае, указанном в настоящем абзаце, при наличии письменного обращения налогоплательщика налоговый орган возвращает ему банковскую гарантию в срок не позднее трех дней со дня получения такого обращения.

9. При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом , налоговым органом на основании решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке производится самостоятельно зачет суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам. При этом начисление пеней на указанную недоимку осуществляется до дня принятия налоговым органом решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом , а также при превышении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке над суммами указанных недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам сумма налога, подлежащая возмещению, возвращается налогоплательщику на основании решения налогового органа о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

10. Поручение на возврат суммы налога оформляется налоговым органом на основании решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и подлежит направлению в территориальный орган Федерального казначейства на следующий рабочий день после дня принятия налоговым органом данного решения.

В течение пяти дней со дня получения указанного в абзаце первом настоящего пункта поручения территориальный орган Федерального казначейства осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и не позднее дня, следующего за днем возврата, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

При нарушении сроков возврата суммы налога на эту сумму начисляются проценты за каждый день просрочки начиная с 12-го дня после дня подачи налогоплательщиком заявления, предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период нарушения срока возврата.

В случае, если предусмотренные настоящим пунктом проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств принимает решение об уплате оставшейся суммы процентов и не позднее дня, следующего за днем принятия данного решения, направляет в территориальный орган Федерального казначейства оформленное на основании этого решения поручение на уплату оставшейся суммы процентов.

11. Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении в порядке и сроки, которые установлены статьей 88 настоящего Кодекса, камеральной налоговой проверки на основе представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.

12. В случае, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган в течение семи дней после окончания камеральной налоговой проверки обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Не позднее дня, следующего за днем направления налогоплательщику, предоставившему банковскую гарантию, сообщения об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, налоговый орган обязан направить в банк, выдавший указанную банковскую гарантию, письменное заявление об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии, а при наличии письменного обращения налогоплательщика налоговый орган также обязан возвратить ему банковскую гарантию в срок не позднее трех дней со дня получения такого обращения.

Не позднее дня, следующего за днем направления налогоплательщику, обязанность по уплате налога которого обеспечена поручительством, предусмотренным настоящей статьей, сообщения об отсутствии выявленных нарушений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, налоговый орган обязан направить поручителю письменное заявление об освобождении поручителя от обязательств по этому договору поручительства.

13. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса.

14. По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

15. В случае, если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием соответствующего решения, предусмотренного пунктом 14 настоящей статьи, принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

16. Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятых решениях, указанных в пунктах 14 и настоящей статьи, в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

17. Одновременно с сообщением о принятии решения, указанного в пункте 15 настоящей статьи, налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм (включая проценты, предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи (в случае их уплаты), в размере, пропорциональном доле излишне возмещенной суммы налога в общей сумме налога, возмещенной в заявительном порядке) (далее в настоящей статье - требование о возврате). На подлежащие возврату налогоплательщиком суммы начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. Указанные проценты начисляются начиная со дня:

1) фактического получения налогоплательщиком средств - в случае возврата суммы налога в заявительном порядке;

2) принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке - в случае зачета суммы налога в заявительном порядке.

19. Требование о возврате может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Если указанными способами требование о возврате вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

20. Налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить суммы, указанные в требовании о возврате, в течение пяти дней с даты его получения.

Не позднее трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о возврате налогоплательщиком, представившим банковскую гарантию, сумм налога, указанных в требовании о возврате, налоговый орган обязан уведомить банк, выдавший банковскую гарантию, об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии, а также при наличии письменного обращения налогоплательщика вернуть налогоплательщику банковскую гарантию в срок не позднее трех дней со дня получения такого обращения.

23. В случае неуплаты или неполной уплаты сумм, указанных в требовании о возврате, в установленный срок налогоплательщиком, применившим заявительный порядок возмещения налога без предоставления банковской гарантии, либо налогоплательщиком, получившим уточненное требование о возврате, а также в случае невозможности направления в банк требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии в связи с истечением срока ее действия либо в случае невозможности направления поручителю - управляющей компании требования об уплате денежной суммы по договору поручительства обязанность по уплате данных сумм исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах или на иное имущество налогоплательщика по решению налогового органа о взыскании указанных сумм, принятому после неисполнения налогоплательщиком в установленный срок требования о возврате, в порядке и сроки, которые установлены статьями 46 о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки, то указанное решение по ранее поданной налоговой декларации отменяется не позднее дня, следующего за днем подачи уточненной налоговой декларации. Не позднее дня, следующего за днем принятия