Налоговая юрисдикция государства основывается прежде всего на его суверенитете в отношении своей территории. Каждое государство защищает свое право суверенитета и допускает применение иностранного налогового законодательства на своей территории только со своего согласия и в установленных им рамках. Непосредственная деятельность иностранных налоговых инспекторов, как правило, не допускается (хотя представители налоговой службы могут присутствовать в составе консульских и дипломатических представительств, действующих в других странах); преследование нарушителей иностранных налоговых законов возможно только при наличии соответствующих соглашений между этими странами (соглашения об оказании правовой помощи, о взаимной выдаче преступников, об исполнении судебных решений сторон и т.д.).

Немногими исключениями из применения территориальной налоговой юрисдикции являются помещения посольств (на основе взаимности) и представительств некоторых международных организаций (на основе договоров, заключенных принимающим государством с этими организациями), а также территорий иностранных военных баз (на основе соответствующих международных договоров).

Посубъектная налоговая юрисдикция государств предполагает право каждого государства облагать налогами своих национальных лиц (физических и юридических) вне зависимости от их места проживания или местонахождения. Посубъектная налоговая юрисдикция общественных организаций распространяется ими на лиц, являющихся их членами, участниками или сторонниками.Налоги и налогообложение: учебник и практикум для СПО / под ред. Д. Г. Черника, Ю. Д. Шмелева. -- 2-е изд., перераб. и доп. -- М. : Издательство Юрайт, 2016. -- 495 с. -- Серия: Профессио­нальное образование.

Пределы и методы реализации налоговой юрисдикции различаются по видам использующихся налогов. Более разработанные правила внедрения налоговой юрисдикции работают в отношении подоходных налогов.

В основе налоговой юрисдикции государств в отношении подоходных налогов лежит основанное на территориальном принципе право каждого государства облагать такими налогами доходы, полученные на его территории, и доходы, источником которых является деятельность, осуществляемая на территории этого государства. При этом следует иметь в виду, что большинство развитых стран применяют концепцию налогообложения своих граждан (подданных) или резидентов (физических и юридических лиц) по общей сумме их доходов (а некоторые страны -- и по общей сумме их имущества, капиталов). Наша страна никогда не будет основываться лишь на практике других стран поэтому любые правленческие решения в области налогов правительство будет принимать только исходя из опыта нашей страны. А практику соседних стран мы возьмем за структуру поведения и просто обычное рядовое мнение на данную тематику и проблематику. В рамках такой концепции закономерно возникает и необходимость учитывать и облагать налогами доходы и активы, реализуемые и используемые на территории других стран. Но эти другие страны, исходя из своего суверенитета, считают доходы и активы, получаемые или принадлежащие иностранцам, также своими и облагают их налогами, невзирая на претензии других государств. Отсюда возникает проблема международного двойного налогообложения, которая является одной из основных проблем международных налоговых отношений.

Россия сотрудничает со многими странами и участвует во многих налоговых соглашениях. Конечно сейчас в условиях жестких экономических санкциях многие партнеры прекратили свои проекты и связи с нами. Все же важно знать, что такой процесс носит временный характер. Запад уже очень много раз пожалел, что принял такое решение и при этом потерял очень выгодные контракты. Мы же реализуем и черпаем свои ресурсы среди своей страны и дружественных соседей. В некоторых ситуациях просто необходимо дать совет чтобы для дальнейшего продвижения с другими странами необходимо немного где-то снизить пороговый налог и потом наверстать эту сумму в коэффициенте прибыльности в целом. Тем более что в мире сейчас в целом происходит нестабильность всей экономики и это не может никак не отразиться и на нас. Война на Украине тоже в какой-то степени заставила задуматься о проблеме всей политики, в том числе и налоговой. При этом все международные договоры (в сфере налогообложения) делятся на пять групп: Налоги и налогообложение: учебник для СПО / под ред. Л. Я. Маршавиной, Л. А. Чайковской. -- М.: Издательство Юрайт, 2016. -- 503 с. -- Серия: Профессиональное образование.

1. К первой группе относятся документы, касающиеся развития в сфере экономики и оптимизации сферы налогообложения. Сюда можно отнести следующие соглашения:

А) О развитии интеграции;

О создании зоны для свободной торговли. В таком договоре приписываются обязательства не облагать импортируемые товары, ввозимые со страну-партнера, налогом, превышающим налог на внутренние товары. Кроме этого, при создании зоны свободной торговли отменяются различные сборы, налоги и пошлины, численные лимиты на ввоз (вывоз) продукции;

О товарообороте и производственном сотрудничестве (кооперации) в сфере машиностроительной отрасли. По такому виду договора исключено налогообложение с сырьевой продукции, комплектующих и материалов, необходимых для производства;

О механизме и условиях развития государственной промышленности между странами-участниками СНГ. Данное соглашение было подписано еще в 1993 году. Его участники договорились не применять в отношении друг друга акцизы, налоги, пошлины (ввозные и вывозные), а также численные лимиты на товары, которые передаются по кооперации, то есть в пределах режимов переработки.

Б) Об унификации (оптимизации) соглашений:

Договор, заключенный между налоговыми комитетами Беларуси, Казахстана, налоговой инспекцией Кыргызстана и ГНС (ныне ФНС) России в отношении методологии обложения налогами. В этом соглашении закреплены основные принципы унификации;

Договор о создании унифицированного законодательства в налоговой сфере, осуществлении общей политики в налоговой сфере Союзной страны. Участниками этого соглашения являются две страны - Беларусь и Россия. В договоре основное внимание уделяется правилам и принципам налогообложения, общим правам и обязательствам плательщиков налогов, перечню налогов и так далее.Налоги и налогообложение: учебник и практикум для СПО / под ред. Д. Г. Черника, Ю. Д. Шмелева. -- 2-е изд., перераб. и доп. -- М. : Издательство Юрайт, 2016. -- 495 с. -- Серия: Профессио­нальное образование.Отметим, что на сегодняшний день эта страна является нашим самым важным и главным дружественным сотрудником.

2. Ко второй группе относятся договора, описывающие особенности взимания косвенных налогов в торговой сфере между различными странами. В таких документах прописываются принципы стягивания налогов косвенного типа при проведении внешнеторговых сделок между различными странами.

К категории косвенных относится два вида налогов - акцизы и НДС. Нулевая ставка подразумевает отсутствие налога на услуги (товары). По сути, речь идет о полном освобождении от налогообложения по определенной группе товаров. Одним из таких документов стал договор между Арменией и Россией, в котором прописаны принципы взимания косвенного налога.

В договоре указывается страна назначения, то есть государство, в которое ввозится товар. При этом хозяйствующие субъекты - это плательщики налогов в этой стране.

Существует и другое соглашение между РФ и Кыргызстаном, по которому товары облагаются минимальным (в данном случае «нулевым») налогом.

Ко второй группе можно также отнести следующие соглашения:

О принципах взимания косвенных налогов. Договор был оформлен сторонами в 2000 году между Казахстаном и РФ. По его условиям услуги, оказываемые страной-партнером, облагаются косвенным налогом, за исключением обслуживания и транспортировки грузов, ввозимых на территорию другой страны, обслуживания и перевозки транзитных грузов, транспортировки багажа и пассажиров;

Для контроля перемещения товаров, обмена информацией и проведения точного учета применяется Товарная номенклатура по договору между Азербайджаном и правительством России.

3. В третью группу вошли международные соглашения, направленные на устранение негативного эффекта двойного стягивания налогов, а также исключение проблем невыполнения обязательств в сфере налогообложения.

С настоящий момент РФ является одним из главных участников целого ряда таких соглашений, применяемым к основным группам налогов - на прибыль (для компаний), на доходы (для физических лиц), на имущество (для компаний и физических лиц). Все эти виды значимы по своей сути и представляют для страны особую важность и необходимость точного и неукоснительного исполнения.

К наиболее известным можно отнести соглашения по защите от двойного обложения налогами и по защите от уклонения между Правительствами России и других стран (Шри-Ланки, Греции, Мексики и так далее).

Указанные выше договора относятся к наиболее популярным видам налогов - на имущество и на прибыль.

4. К четвертой группе относятся договора, которые касаются сферы налогообложения в отношении транспорта и осуществления международных перевозок в РФ. Сюда можно отнести: Налоги и налогообложение: учебник для СПО / под ред. Л. Я. Маршавиной, Л. А. Чайковской. -- М.: Издательство Юрайт, 2016. -- 503 с. -- Серия: Профессиональное образование.

Конвенцию по налоговому режиму, касающуюся иностранных автомобильных шин. Этот документ был заключен еще в 1931 году. Его суть в том, что машины, прошедшие регистрацию в странах-участницах соглашения, в ряде случаев освобождаются от налогов (пошлин). При этом данное условие не имеет отношения к пошлинам и налогам потребительского сектора. Конвенция в первую очередь касается транспортных средств, применяемых для перевозки людей (оказания платных услуг), а также в виде средств для перевозки продукции;

Соглашение, подразумевающее взаимное снятие налогов автомобилей, принимающих участие в международном сообщении. Документ был заключен еще в 1980 году правительствами двух стран - СССР и ФРГ. По условиям соглашения автомобили, которые въезжают на территорию страны-партнера на определенное время, не требуют оплаты транспортного налога.

Есть еще группа международных соглашений, подразумевающих защиту от двойного сбора налогов в сфере морского и воздушного транспорта. Здесь стоит выделить соглашения:

Об обоюдном освобождении компаний, а также их персонала от вносов и налогов на оформление социального страхования. Такой договор был заключен в 1972 году. Участники соглашения - правительства Финляндии и СССР. По условиям соглашения автомобильные предприятия Финляндии, работающие на территории РФ, не должны платить налоги на имущество;

Об освобождении от двойных налогов в сфере морского судоходства. Соглашение было подписано в 1975 году. Его участники - Италия и СССР. По условиям договоренностей между сторонами итальянские компании освобождаются от налогов на имущество, касающегося данного вида деятельности, и от налогов на доходы.

5. К пятой группе относятся договора, цель которых - борьба с нарушениями в сфере законодательства. Здесь можно выделить две большие категории таких договоров:

К первой категории относятся соглашения, в которых в роли компетентного органа выступает МНС РФ. По условиям таких договоров все нарушения налогового законодательства можно трактовать как бездействие или противоправное действие, за что полагается юридическая ответственность. К примеру, такой договор есть между Украиной и Россией. Он был заключен еще в 1997 году. По его условиям страны оказывают взаимную помощь в пресечении нарушений в налоговой сфере, в предоставлении необходимой информации, касающейся налогового законодательства, в создании эффективных компьютерных систем, совершенствующих работу налоговых структур. Сегодня эти две страны не так тесно сотрудничают, как раньше. Украина всегда была для нашей страны братским народом так как большой процент населения там разговаривает на русском языке имеет русское происхождение. Виной тому нынешнее правительство, которое не учитывает всей той помощи, которую мы на протяжении долгих лет оказывали им ей и даже сейчас в такой не простой период мы всегда согласны на конструктивный разговор между главами обеих стран. Наше правительство много раз шло на встречу и пыталось прийти к единой точке соприкосновения, которая могла быть дать всем нужные результаты как в финансовом плане, так и в жизненном. Также в договоре речь касается сотрудничества в области обучения кадров и так далее;

Ко второй категории относятся договора, где компетентный орган - МВД России. К примеру, можно выделить соглашение между Швецией и РФ в области борьбы с нарушениями в сфере налогового законодательства.

6. К шестой группе относятся договора, в которых прописываются налоговые нормы.Налог на доходы физических лиц: европейская практика администрирования налога. Аксенова А.А. Интернет-журнал Науковедение. 2014. № 3 (22). С. 3.

Россия с ее интеллектуальным потенциалом, традициями научных исследований и профессионального общения имеет уникальную возможность не только исследовать международную практику трансграничного налогообложения и отстаивать свои интересы, но и разрабатывать теорию и практические решения, востребованные на глобальном уровне. Книга Владимира Гидирима – серьезный камень в отечественном фундаменте знаний для дальнейшего развития национальной теории международного налогообложения, она открывает новый этап в изучении теории международного налогообложения и налогового права в нашей стране. Углубление понимания международного налогообложения в России, расширение предметов исследования станет основой для появления новых серьезных отечественных публикаций по международному налогообложению, для формирования более последовательной национальной налоговой политики в вопросах трансграничного налогообложения и для отстаивания экономических интересов страны на международном уровне.

С этим согласны канадские налоговеды С. Сюррей и Ф. Беверидж , которые утверждают, что нормы государств о налоговой юрисдикции не являются частью обычного международного права, а потому относятся к национальной налоговой политике.

Сторонники неограниченного подхода утверждают, что в международном праве не существует устоявшегося обычая, ограничивающего фискальную юрисдикцию государства . Так, профессор Сол Пиччиотто , говоря о причинах конфликтов юрисдикций, отмечает, что в международном праве не предусмотрено формальных ограничений для применения государством экстерриториальной юрисдикции. Соответственно, она может осуществляться независимо от применения такой юрисдикции другими государствами и от эффекта, который ее применение оказывает на другие государства. Налоговая юрисдикция может быть осуществлена по отношению к лицам или вещам, имеющим законную коммерческую связь (valid business nexus ) с государством, и такая юрисдикция должна находиться в пределах разумности (within the limits of reasonableness ) . Прескриптивная юрисдикция первична по отношению к прочим видам юрисдикций, т. е. исполнительной и подсудности. С другой стороны, отмечает Пиччиотто, экономические отношения между государствами глубоко интернациональны и даже глобальны, поэтому пересекающиеся юрисдикции государств приводят к все более негативным последствиям в современных экономических и социальных реалиях, когда международные контакты и географическая мобильность граждан и компаний достигли небывалых ранее масштабов.

Немецкий профессор Клаус Фогель , анализируя проблему двойного налогообложения в свете правил общего международного права, писал: «Ни один принцип налогообложения у источника в международном праве (принцип территориальности) не запрещает применение внутреннего законодательства к ситуациям, возникающим в других странах, включая налогообложение иностранного дохода». К. Фогель отличает сущностную территориальность (substantive territoriality ) от формальной территориальности (formal territoriality ). Далее К. Фогель пишет: «Поэтому по международному праву представляется приемлемым, например, устанавливать, что иностранный работодатель, который предоставляет в пользование рабочих в адрес национальных предприятий, отвечает также за уплату налогов, причитающихся с его рабочих» . К. Фогель отмечает: «Международное право, однако, запрещает осуществление суверенного акта государства на иностранной территории. Этот принцип „формальной территориальности“ применяется, в частности, к актам, имеющим намерение осуществить исполнение национальной нормы закона за рубежом… Проведение налогового аудита и схожих расследований в другой стране без согласия другого государства особенно нежелательны… Данные правила также применимы к исполнению судебных решений» . Мнение К. Фогеля справедливо в том, что на практике фискальные права государств все же ограничены их способностью к осуществлению юрисдикции за пределами географических границ своей территории, что указывает на различие между предписывающей (prescriptive ) и исполнительной (executive ) юрисдикцией. Вышеуказанное также отмечают в своих работах Б. Арнольд , А. Кнехтле и А. Скаар .

Географические пределы государственной юрисдикции были определены в деле Islands of Palmas case , в котором судья постановил, что юрисдикция государства – это право осуществлять (в отношении части земного шара) функции государства, исключая осуществление таковых любым другим государством. Понятие «фискальная юрисдикция» в этом контексте означает сбор налогов и включает в себя и право установить налог, и реализацию такого права. Это подтверждает взгляд Фогеля об ограниченности исполнительной и судебной налоговой юрисдикций.

Профессор Мичиганского университета США Реувен Ави-Йонах считает, что возможность государства совершать односторонние действия ограничивается двумя основополагающими нормами, лежащими в основе международного налогового режима. Первый принцип – это принцип однократного налогообложения (доход должен облагаться единожды, не менее и не более); второй – принцип получаемых выгод: лицо, ведущее бизнес в стране, также получает блага от данного государства, способствующие росту бизнеса. Следовательно, активный предпринимательский доход должен облагаться преимущественно у источника, а пассивные доходы – преимущественно в стране резидентства их получателя.

Другой американский профессор Вальтер Хеллерштайн , говоря о косвенных налогах, отличает их от прямых налогов, правила разграничения которых более или менее регулируются международными договорными нормами, например нормами о постоянном представительстве (permanent establishment ). В отношении косвенных налогов международных договоров почти не существует, однако косвенное налогообложение регулируют общепринятые международные нормы и принципы. К примеру, налоговое обязательство возможно только при налоговой привязке, т. е. фиксированном образовании, хотя принципы его определения не унифицированы.

Несмотря на различия в подходах, обе доктрины признают право государства взимать налоги при связующем факторе, который «привязывает» налогоплательщика к государству и его налоговой юрисдикции. Как пишет Ч. Густафсон и др., обычно перечень налоговых привязок, обеспечивающих необходимую связь (nexus ) субъекта с государством, включает в себя:

– гражданство (национальную принадлежность);

– домициль или резидентство;

– присутствие или ведение бизнеса на территории страны;

– нахождение имущества на территории страны или осуществление сделок или транзакций, в результате которых получен доход, на территории страны.

Указанные принципы установлены в качестве принципов международной налоговой доктрины во внешней политике США . Согласно официальным документам, закрепляющим эти принципы в США, если государство пытается реализовать налоговую юрисдикцию, не подкрепленную одним из связующих факторов, то это будет нарушением обычного международного права (customary international law ).

Таким образом, несмотря на слабую теоретическую базу, все-таки можно утверждать, что в теории современного налогообложения общепринят консенсус, что обычное международное право позволяет государству взимать налоги только при обоснованной или существенной связи/привязке налогоплательщика к государству (гражданство, домициль, резидентство) либо связи между государством и экономическим событием или явлением (например, трансграничная сделка), в которые вовлечен налогоплательщик, или имуществом, которым он владеет и в отношении которого взимается налог. Ключевая проблема в данном случае состоит в определении достаточности или обоснованности связи/привязки. Когда привязка, создаваемая государством посредством применения налога, не может считаться достаточно обоснованной, возникает ситуация нелегитимности фискальной юрисдикции.

Подводя итог, можно сказать, что преобладающее на сегодняшний день мнение в доктрине международного налогового права о пределах налоговой юрисдикции государства гласит, что налоговая юрисдикция действительно ограничена международным правом, а также возможностями государства по осуществлению юрисдикции за пределами своей территории, а также, не в последнюю очередь, политическими и экономическими отношениями с другими государствами. Австралийский профессор Майкл Кобецки отмечает в связи с этим : «На практике государства ограничивают пределы своей налоговой юрисдикции путем заключения соглашений об избежании двойного налогообложения либо специальными нормами национального законодательства, исключающими установление неограниченной налоговой юрисдикции в отношении неограниченного круга субъектов».

Разумеется, конкретные практические ответы на вопросы о пределах государственной налоговой юрисдикции могут быть даны не в теоретических трудах, а только в судебной практике по налоговым спорам в различных государствах. Так, одним из наиболее ранних классических дел в США по вопросу пределов юрисдикции был прецедент St. Louis v. Ferry Company , в котором суд сказал: «Когда юрисдикция отсутствует в отношении персоны либо имущества, взимание налога было бы ultra vires [вне полномочий]и недействительным». Позднее данный принцип был закреплен и во второй ревизии законодательства о международных отношениях США: «…действия государства по предписанию или применению правил, в отношении которых у него отсутствует юрисдикция по предписанию или применению, является нарушением международного права» .

Ратсел С. Марта исследовал данную проблему и привел несколько встречающихся на практике ситуаций превышения государствами своей юрисдикции по взиманию налогов. Первый пример – насколько страна А может осуществлять юрисдикцию в отношении дивидендов, которые получены резидентом государства Б от корпорации, зарегистрированной в стране С, лишь на основании того, что корпорация получает часть своего дохода из страны А? Такое основание может возникнуть при наличии либо персональной привязки (personal attachment ), либо экономической привязки (economic attachment ). Казалось бы, ответ должен быть отрицательным, однако Марта приводит прямо противоположное мнение, высказанное Апелляционным судом США (U. S. Board of Tax Appeals) в деле Frank W. Ross v. Commissioner of Inland Revenue в 1941 г. В этом деле рассматривался вопрос о том, имели ли США суверенные полномочия взимать налог в отношении самого лица или его дохода, если речь идет о гражданине и резиденте Канады, который никогда не жил и не занимался бизнесом в США, не имел офиса на территории США и не владел имуществом в США. Однако он получал дивиденды от иностранного предприятия (не зарегистрированного в США), которое получало доходы от резидента США. Апелляционный суд сослался на действовавшее в то время положение Закона о подоходном налоге 1921 г., согласно которому если корпорация получала более 50 % своих доходов из источников в США в последние три года, то такие дивиденды признавались имеющими источник в США . Таким образом, суд просто подтвердил действие нормы закона (происхождение доходов из источников в США) и фактически самоустранился от разрешения вопроса по существу, т. е. о юрисдикции США в отношении дохода.

Также интересно более раннее решение США по делу Lord Forres v. Commissioner , в котором рассматривался вопрос о возможности персонального налогообложения физического лица – участника американского партнерства. Лицо получало дивиденды от иностранной корпорации, которая, в свою очередь, получала часть доходов из США. «Имущество», т. е. акции, от которых получены дивиденды, уплаченные нерезиденту (лорду Форресу), было акциями английской компании, и сами дивиденды платились через счета, открытые не в банках США. Соответственно, суд сообщил, что «имущество» находится вне территориальных пределов и потому вне пределов налоговых прав США. Однако было бы ошибкой считать, как сказал суд, что отсутствие связующих факторов должно служить основанием для отсутствия юрисдикции. Суд сообщил, что нет каких-либо причин, по которым норма закона не должна быть применена. В обоснование своего утверждения суд сослался на целеполагание и намерение законодателя (the intent and purpose of the Congress ): «Намерение и цель, установленные Конгрессом, точны и понятны и состоят в том, чтобы обложить налогом распределение денежных средств корпораций нерезидентным акционерам, заработанных такой корпорацией в этой стране. Понятно, почему Конгресс рассматривает такие доходы как имеющие источник происхождения в США… общепринятой дефиницией понятия „источник“ является „то, из чего что-либо происходит, рассматривается в качестве причины или происхождения, в качестве первопричины“. В рассматриваемом деле тот факт, что доходы корпорации происходят от имущества, находящегося в США, более чем достаточен. Доходы корпорации в данной стране являются первопричиной, или первоосновой – „источником“ – последующих дивидендов. Распределение именно этих доходов Конгресс намеревался обложить налогом, поскольку они были получены корпорацией внутри этой страны, под защитой, которую наши законы предлагают ее собственности и деловым операциям. Тот факт, что такая защита, предоставляемая корпорации, служит также и выгоде ее акционеров, неоспорим. Справедливо то, что корпорация в какой-то мере заплатила за эту защиту налогами на собственность и на доходы в этой стране. Но это требуется от любой корпорации в данной стране… Правительство может пойти дальше и делает это путем применения вторичного налога на распределения корпораций в адрес индивидуальных получателей. Взимая налог с таких нерезидентов, оно требует не больше, чем оно требует со своих собственных граждан, которые получают выгоду от своего участия в корпоративных акциях ввиду защиты, предоставляемой собственности и операциям самих корпораций» . Таким образом, суд провозгласил конституционным взимание налога у источника на дивиденды, уплачиваемые иностранной корпорацией в адрес своего иностранного акционера.

Однако, как справедливо отмечает Р. С. Марта, суд не отвечает на коренной вопрос: в чем заключается привязка иностранного гражданина и нерезидента США, получателя дивидендов, от юридического лица – нерезидента, ведь сам суд признал, что «прямой» источник дивидендов – иностранная корпорация? В этом смысле ситуация не отличается от дела Frank W. Ross case . В обоих делах нет основы для применения персональной налоговой привязки. Кроме того, по мнению Р. С. Марты, полагание суда на намерение Конгресса не оправдывает ровным счетом ничего с точки зрения международного права. О том, что государство не может осуществлять юрисдикцию своих законодательных органов и судов в ситуациях, когда такая юрисдикция не разрешена на основе принципов международного права, другие американские исследователи, например Дж. Бейл и Х. Вурцель , писали в американской довоенной юридической литературе еще в 1920-1930-х гг.

Факты, рассмотренные в делах Frank W. Ross и Lord Forres , – типичная иллюстрация применения так называемого «вторичного налога у источника на дивиденды» (secondary dividend withholding tax ). Он взимается с дивидендов, выплачиваемых нерезидентом в пользу нерезидентного акционера, если источником дивидендов является первая страна (например, если доход получен через филиал на ее территории). Тогда используется термин «вторичный налог на дивиденды» (secondary (level) withholding tax ). В международном налоговом глоссарии IBFD этот термин определен так: «В общих терминах вторичный налог у источника – это налог, удерживаемый в одной стране, в отношении лица, являющегося резидентом другой страны, которое распределяет прибыль, полученную из первой страны. Обоснованием для взимания такого налога может быть то, что прибыль происходит из того государства, где она заработана. Статья 10(5) МК ОЭСР направлена на недопущение подобного экстерриториального налогообложения». Обоснование, которое обычно приводится в пользу такого «вторичного» налога у источника на дивиденды, – необходимость взимать налог на распределяемую прибыль, имеющую экономическую привязку к стране (например, прибыль филиала иностранной компании), аналогично налогу на дивиденды, взимаемому с местных компаний.

Пример применения вторичного налога на дивиденды – схожая норма Кодекса внутренних доходов США, согласно которой дивиденды, полученные от иностранной корпорации, имеют источник в США, за исключением ситуации, когда менее 25 % общего дохода иностранной корпорации имели «эффективную связь» с торговлей или бизнесом в США (effectively connected income ) на протяжении трех предшествующих лет . Норма отражает аналогичную норму, существовавшую в первой половине XX в. в законодательстве о подоходном налоге в США, которая рассматривалась в упомянутых выше судебных спорах. Данная норма была отменена в 2004 г. с принятием в США Акта о создании рабочих мест (Jobs Creation Act ) и по причине утраты значимости данного налога в современной экономике США .

Налоговая юрисдикция- возможность государства устанавливать права и обязанности в сфер налогообложения для лиц, связанных экономических взаимодействии с государством в налоговом правоотношении.

Связь конкретного лица с государством определяется постоянным местом жительства или пребывания. Нал юрисдикция в отношении нерезидентов действует только на территории этого государства. По отношению к резидентам она может действовать и на территории иностр государства,и в своем государстве.

Проблемы пределы юрисдикции государств.

1. Плательщик может быть признан резидентом в нескольких государства одновременно и нести нал обязанность одновременно перед этими государствами (одновременная или полная налоговая обязанность). Пример: российское юрлицо с центральным место управления и контроля в Лондоне.

2. Плательщик может не признаваться резидентов ни в одном, но каждый из них может облагать один и тот же объект, который возникает у плательщика (одновременная ограниченная нал обязанность). Пример: доходы артистов из РФ с импресарио в Лондоне.

3. У резидента одного государства может возникнуть объект обложения на территории другого государства. Оба государства взимают налог с этого объекта. Пример: доходы российской компании заграницей.

При определении пределов руководствуются специальными понятиями, институтами и тп.

1. Понятие территории государства. Имеет значение для квалификации лиц как резидентов или нерезидентов, для квалификации объектов как возникающих или не возникающих на теории три государства. Реализации принципа основаны на террит верховенстве, которая выражается в полноте власти, Но в пределах террит государства. Полная нал юрисд государства распространяется на его террит, которая включается террит субъектов рф, внутр воды, террит море, возд пространство. Ограниченная: континентальный шельф, исключительная экономическая зона. Террит пределы расширяются, когда они распространяются на континент шельф и эконом зону на основании соглашений (налог на имущество орг, о платежах за пользование прир ресурсами). Террит принадлежность объект определяются на террит гос в отношении активных доходов (поступления от ТРУ), в отношении от пассивных доходов, если на территории РФ находится предметы гражд прав, реализация которых приносит доход иностр лицу.

2. Институт резидентства. В межд соглашениях решает проблему одновременной полной нал обязанности, так как исключает возможность признания лица резидентом одновременно в нескольких государствах путем установления критериев. Они называются тестами резидентства. Для физ лиц:физическое присутствие на территории страны не менее 183 календ дней в течение 12 месяц подряд(это приоритетный тест,остальные применяются, если невозможно применить этот тест последовательно). Для юрлиц приоритетным является тест гос регистрации на террит страны. Здесь тесты применяются альтернативно, а не последовательно (у нас тест инкорпорация, в Англии- тест центрального управления и контроля). При этом нал законодательство государства предусматривает избежание двойного обложения только своих резидентов в случае объектов, облагаемых дважды. В практике межд соглаш приоритет также отдается указанным критериям резидентства. Резидентство устанавливается компетентным органом в справке, которая должна быть апостилирована и переведена с нотариальным или приравненным к нему удостоверением. У нас таким органом является Минфин. Справка с апостилем передается в ту страну, где она должна быть предъявлена налоговым властям.

3. Институт постоянного представительства иностр компании. Активные дозоды не подлежат обложению, если их получение не приводит к образованию ПП и они не являются облагаемым налогом на прибыль источником в соответствии с межд стол и нац законодательством. Отличие налогового представительства от гражданского: значение нал в том, что можно облагать иностр компанию в части деятельности на террит РФ как российское юрлицо, те приравнять иностр компанию к российскому юрлицу. Это институт используется для локализации нал обязательств иностранной организации в связи с тем, что ее деятельность не отличается от деятельности российского юр лица. То есть если иностр компания ведет полноценную предприн деятельность в РФ, то либо надо образовать ооо, либо обосновывать отсутствие постоянного представительства.

4. Режим субъектов иностр права:

Национальный: одинаковой статус иностр и нац лиц с точки зрения нал бремени. Наличия могут быть обусловлены различием деятлеьности либо орг-тех особенностями нал органов

Благоприятный (предлагает иност лица не худший режим, чем лицам в данном государстве)

Наибольшего благоприятствования (другому гос и его лицам предоставляется льготный режим по сравнению с лицами любой другой страны)

Взаимности (предоставление иностр лицам благоприят условий обложения, если нац лица пользуются таким же режимом в соотв государстве)

Налоговое законодательство распространяет сферу своего применения не на граждан, а на резидентов данной страны (т.е. лиц, постоянно пребывающих или проживающих в данной стране). Любые внутренние налоговые нормы имеют уже международный характер: они охватывают граждан и организации других стран, которые находятся на территории данной страны или осуществляют там определенные виды деятельности. Особенно это характерно для государств Западной Европы, на территории которых временно или постоянно проживают миллионы граждан других стран. Некоторые категории этих граждан, будучи резидентами страны своего местопребывания, полностью попадают под действие общего налогового законодательства конкретной страны. Налоговый статус других категорий регулируется международными налоговыми соглашениями. Развитые страны практически полностью охвачены сетью двусторонних налоговых соглашений, и, учитывая свободу миграции населения, товаров и капитала в отношении между ними, роль налоговых соглашений в общем объеме их налогового законодательства очень велика.

Для попадания под юрисдикцию налогового законодательства определенной страны при определении корпорационного налога для юридического лица необходимы два условия. Первое - это осуществление коммерческой деятельности в данной стране (т.е. деятельности, ориентированной на получение прибыли) и второе - наличие юридического лица.

Кроме условий ориентации на извлечение прибыли и наличия юридического лица при обложении корпорационным налогом, важное значение имеет определение «привязки» налогоплательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается, как правило, на основе использования двух критериев: резидентства и территориальности.

Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, извлекаемых как на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты - только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).

Критерий территориальности , напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории; соответственно, любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.

Первый критерий принимает во внимание исключительно характер пребывания (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй основывается на национальной принадлежности источника дохода.

Любой из этих критериев при условии его однообразного применения исключал бы всякую возможность международного двойного обложения, т.е. обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух или более странах.

Однако вопрос о том, достигается ли устранение двойного обложения путем применения первого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, желательнее разграничение налоговых юрисдикций в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе принципа резидентства, а развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.

До настоящего времени между странами существуют значительные различия в правилах определения резидентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим между странами двусторонним соглашениям, в соответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположения «центра фактического руководства».

В российском налоговом праве существуют следующие правила определения резидентства налогоплательщиков. Физическое лицо признается налоговым резидентом РФ при условии, что оно фактически находилось па территории РФ не менее 183 дней в течение следующих 12 подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Организация признается налоговым резидентом РФ в том случае, если она соответствует одному из следующих признаков:

• а) юридическое лицо образованно в соответствии с законодательством РФ;
• б) местом фактического управления организации является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором. При этом местом фактического управления иностранной организацией признается Российская Федерация, если выполняются следующие условия:
  • - большинство заседаний совета директоров (или иного аналогичного органа организации, за исключением исполнительного органа) проводятся на территории РФ;

исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации;

Главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные и несущие ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия) преимущественно осуществляют свою деятельность в виде руководящего управления этой иностранной организацией в Российской Федерации.

Росийское налоговое законодательство предоставляет иностранной организации право самостоятельно признавать себя налоговым резидентом РФ, а также отказаться от такого статуса.

Понятие и общая характеристика налоговой юрисдикции

Формирование бюджета и взимание налоговых платежей выступает одной из ключевых задач государства, призванных обеспечить его жизнеспособность, а также благополучие его граждан, поскольку большая часть собираемых налоговых платежей поступает на обеспечение реализации общесоциальных целей и задач.

Данный факт предопределяет повышенный интерес законодателя и представителей научного сообщества к проведению анализа и изучения проблем, связанных с взиманием налогов в целом, а также с определением налоговой юрисдикции государства. Несмотря на отсутствие единообразного определения обозначенного термина, как в действующем законодательстве, так и в научной среде, в наиболее общем виде соответствующая категория может быть определена следующим образом:

Определение 1

Налоговая юрисдикция государства – это гарантируемая Конституцией и действующим законодательством возможность государства (представленного в лице его органов и должностных лиц) устанавливать права и обязанности в сфере налогообложения и сборов для лиц, связанных экономическим взаимодействием с соответствующим государством в рамках налоговых правоотношений.

При этом для целей проведения характеристики налоговой юрисдикции следует обратить внимание на то, что в действующем законодательстве о налогах и сборах обозначенная экономическая связь лица с территорией того или иного государства определяется через свойство резидентства – то есть постоянного пребывания на территории определенного государства.

Однако признак резиденства не является исчерпывающим при изучении налоговой юрисдикции государства, поскольку, с одной стороны, действительно, налоговая юрисдикция конкретной страны распространяется на иностранных граждан (нерезидентов) только на его территории, однако по отношению к собственным гражданам (резидентам), соответствующая юрисдикция может действовать и во время нахождения гражданина на территории иностранного государства (например, применительно к уплате налога на доходы физических лиц).

Проблемы налоговой юрисдикции государства

В современном мире, в условиях глобализации и активизации миграционных процессов, традиционно ограничивавшаяся свойством резиденства налоговая юрисдикция государств испытывает значительные проблемы, основными из которых выступают:

1. Ситуация при которой конкретное лицо, в силу особенностей национального налогового законодательства разных стран, одновременно признается в качестве резидента в нескольких государствах, исполняя, в этой связи, неограниченную налоговую обязанность одновременно перед каждым из них;
2. Налогоплательщик, не являясь резидентом ни в одной из государств, претерпевает налоговое бремя в связи с возникновением одинакового объекта налогообложения, применительно к которому разные страны одновременно исчисляют налоговые платежи;
3. У налогоплательщика-резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства, в связи с чем, каждое из них взимает в соответствии с национальным налоговым законодательством налоговых платеж в отношении соответствующего объекта.

Большинство обозначенных проблем, чаще всего, разрешается посредством заключения международных соглашений, например, об избежании двойного (многократного) налогообложения.

Пределы налоговой юрисдикции государства

Несмотря на преобладание обозначенного выше признака резидентства в упорядочении вопросов государственной налоговой юрисдикции, определение его пределов выступает достаточно сильной теоретической и правоприменительной проблемой. В этой связи, представляется целесообразным обратить внимание на то, что при определении пределов налоговой юрисдикции государства надлежит руководствоваться следующими правилами и признаками:

Во-первых, правильно определять понятие территории государства, необходимое как для квалификации лиц в качестве резидентов или нерезидентов, так и для правильной квалификации объектов налогообложения, с тем чтобы определить возник ли он на территории соответствующего государства или не возник.

Пример 1

Так, например, полная налоговая юрисдикция государства распространяется только на его территорию, в которую включается территория субъектов, внутренние воды и территориальные моря, а также воздушное пространство над всеми ними. В свою очередь, ограниченная налоговая юрисдикция характерна для территории континентального шельфа и исключительной экономической зоны.

Иными словами, территориальные пределы распространения налоговой юрисдикции всегда имеют тенденцию к расширению, не ограничиваясь исключительно сухопутной территорией страны.

Во-вторых, учитывать положения действующих соглашений об избежании двойного налогообложения, институт резиденства в рамках которых позволяет разрешать проблемы одновременной налоговой обязанности, которая может возникнуть, как было отмечено выше, ввиду признания лица резидентом в нескольких странах, посредством установления в действующем законодательстве таких критериев, благодаря которым лицо становится резидентом единственного государства (так называемых «тестов резидентства»).

Так, одним из наиболее распространенных тестов резидентства, применяемым в международных соглашениях применительно к регулированию вопросов налоговой юрисдикции государств в отношении физических лиц, выступает приоритетное проживание гражданина на территории страны в течение не менее 183 календарных дней. В свою очередь, для юридического лица основным тестом выступает факт государственной регистрации на территории определенной страны.

Однако, несмотря на относительную универсальность обозначенных критериев, в международной практике применяются и иные тесты резиденства, позволяющие верно определять пределы государственной налоговой юрисдикции и избегать обозначенных выше проблем.